《稅法新論》
第五節(jié) 我國污染稅立法設想
一、污染稅法概述
(一)污染稅的概念
污染稅(pollution tax)，顧名思義，就是國家以各種污染行為或污染物為征稅對象的一類稅。它是國家為保護環(huán)境資源而開征的稅種，因而歸屬于資源稅范疇。
污染稅是一種集財政效應與環(huán)保效應為一體的新稅種，在一些經(jīng)濟發(fā)達國家，自20世紀70年代以來已經(jīng)開始征收污染稅。但由于目前人們對這類稅還處于全新認識過程中，故各種文獻中對其稱謂不一，除污染稅外，還有庇古稅(Pigou tax)、環(huán)境稅(enVirenmental tax)、綠稅(green tax)、生態(tài)稅(ecological tax或eco—tax)等說法。庇古稅的稱謂緣于最早提出對污染者單位生產(chǎn)量征稅設想的是英國經(jīng)濟學家庇古，因而人們將此稅以庇古名字命名。環(huán)境稅是以保護環(huán)境為目的，針對污染和破壞環(huán)境的行為征收的專門性稅種的總稱。而綠稅其實是出于“綠色環(huán)�！钡母拍顚Νh(huán)境稅的一種美稱。生態(tài)稅則是為保護環(huán)境免受污染和破壞，以及為保護自然資源的合理開發(fā)利用而設置的由多個稅種組成的一個特殊稅收體系。顯然這幾個概念既有一定聯(lián)系，又有一定差別，它們反映出人類對環(huán)境認識的進步軌跡，即人類首先感到的是污染問題，然后是環(huán)境問題，進而是生態(tài)問題。所以從發(fā)展的角度看，污染稅是該類稅的低級階段，環(huán)境稅是該類稅的中級階段，生態(tài)稅是該類稅的最高階段。發(fā)達國家因為早巳開征這類稅，其發(fā)展已進人中級階段，也就是實行環(huán)境稅階段。而在我國，目前這方面尚處于起步階段，故在本節(jié)中，我們只提“我國污染稅立法”問題，在條件成熟后，我們也應當考慮實行環(huán)境稅和生態(tài)稅的問題。
(二)污染稅的特征
從各國開征的污染稅的情況看，它與傳統(tǒng)稅種存在很大差異，表現(xiàn)出了以下特點：
1．名稱多種多樣，征收對象因污染行為和污染物的不同而千差萬別。
2．是出于保護環(huán)境資源的特別目的而開征的稅種，開征目的明確，其稅款收入主要用于污染治理和環(huán)境保護，實行專款專用，一般不得挪作它用。
3．征收范圍非常廣泛，涉及大氣、水資源、生活環(huán)境、城市環(huán)境等諸多方面，即凡是與人類生活、生產(chǎn)有關的污染行為、污染物或者環(huán)境資源都可以列入征稅范圍。
4．一般都是依據(jù)“誰污染，誰繳稅”的原則設置納稅人，充分發(fā)揮稅收在保護自然環(huán)境和維護生態(tài)平衡方面的調(diào)控作用。
5．稅率形式多采用定額稅率或比例稅率，計算簡便。
(三)發(fā)達國家環(huán)境稅立法狀況
自工業(yè)革命以來，人類社會取得了巨大進步，同時，也積聚了諸如溫室效應、水氣污染、土地沙化、生物變異、物種滅絕等一系列嚴重生態(tài)環(huán)境問題，特別是近一個世紀，生態(tài)破壞和環(huán)境污染已危及人類生存和發(fā)展。所以，在經(jīng)濟發(fā)達國家率先建立起有關生態(tài)環(huán)境保護的專門性稅法。這些環(huán)境稅法根據(jù)征稅對象的不同大體可分為五類：
1．對廢氣排放課征的污染稅，包括二氧化硫稅、二氧化碳稅和氮氧化物稅。
二氧化硫是造成酸雨的主要污染物，對人類危害很大，為此，早在1972年，美國就開征了二氧化硫稅，美國稅法規(guī)定，二氧化硫濃度達到一級和二級標準的地區(qū)，每排放一磅硫分別課稅15美分和10美分，以促使生產(chǎn)者安裝污染控制設備，同時轉向使用含硫量低的燃料。隨后法國、瑞典、挪威、芬蘭等國也開征了此稅。從征收內(nèi)容看，有按二氧化硫排放量征收的，也有按含硫量的不同直接對含硫能源產(chǎn)品征收的。
二氧化碳稅是為控制二氧化碳的排放而征收的一種污染稅。該稅最早在芬蘭開征，此后瑞典、挪威、荷蘭、丹麥也相繼開征。鑒于征收技術上的問題；二氧化碳稅往往不是直接對二氧化碳的排放量征收，而是對煤、石油、天然氣等化石燃料按含碳量設計稅率征收。
氮氧化物稅是對氮氧化物的排放征收的污染稅。目前法國、瑞典、意大利等國都征收此稅。
2．對廢水排放課征的污染稅——水污染稅。
水污染稅一般是按廢水排放量定額征收。但由于各種廢水中污染物的種類和濃度不同，污染的程度也就不同，因此，通常先確定’個廢水排放的“標準單位”，納稅人的廢水排放量根據(jù)其污染濃度折換成標準單位后納稅。例如，前西德從1981年1月1日起開征水污染稅，它以廢水的“污染單位”(相當于一個居民一年的污染負荷)為基準，實行全國統(tǒng)一稅率。開征第一年的稅率為每“污染單位”12馬克，此后不斷提高，并規(guī)定進行污水處理設施投資的，可予減稅。
3．對垃圾排放課征的污染稅——垃圾稅。
從理論上說對垃圾也應按排放量征稅，但現(xiàn)實中垃圾種類很多，對垃圾排放行為也很難控制，如果按排放量征稅必定無法操作。因此，對垃圾征稅，往往采取兩種變通措施：一是對物品特別是一次性消費晶，在其生產(chǎn)或者使用環(huán)節(jié)征稅，這種稅也稱為固體廢物稅。如挪威在1974年開征的飲料容器稅，就規(guī)定對不能回收的飲料容器征收30％的從價稅，美國、法國、挪威、澳大利亞等國規(guī)定對舊汽車輪胎在生產(chǎn)或銷售環(huán)節(jié)征收類似的垃圾稅。比利時1993年的《環(huán)境稅法》規(guī)定：環(huán)境稅適用于飲料容器、廢棄的照相機、工業(yè)使用的某些包裝品、紙以及電池等各類產(chǎn)品。二是根據(jù)受益原則，對所有的人課稅，以便為垃圾的處置籌集資金。例如，意大利在1984年1月1日開征的廢物垃圾處置稅，就是作為地方政府處置廢物垃圾的資金來源的一種稅。
4．對噪音污染課征的污染稅——噪音稅。
這是對超過一定分貝的特定噪音源所征收的一種稅，但具體征收對象和方法各國不盡相同。如荷蘭對機場產(chǎn)生的噪音按飛機著陸次數(shù)對航空公司征收噪音稅，稅基是噪音的產(chǎn)生量，征收的目的是為政府籌集資金，用于在飛機場附近安裝隔噪設施，安置搬遷居民等；美國規(guī)定對使用洛杉磯等機場的每位旅客和每噸貨物征收1美元的治理噪音稅，原西德曾在《噪音防治法》中規(guī)定對汽車噪音征稅。
5．對農(nóng)業(yè)污染物征收污染稅。
這主要是對農(nóng)藥和化肥污染征收的一種稅。目前比利時、芬蘭、挪威、瑞典等國都開征了此稅。
二、我國污染稅立法的現(xiàn)實需要
(一)實現(xiàn)“污染者負擔”原則的需要
隨著環(huán)境污染和破壞的日益嚴重，國家在環(huán)境保護方面的投資也越來越大，而國家拿出的資金其實都是全體納稅人的稅款，環(huán)境治理投入的增大意味著國家在其他公共福利方面的開支減少�！皯{什么由個別人造成環(huán)境損壞要由全體社會成員來為其負擔呢?”①為改變這種不合理現(xiàn)象，在1972年由24個國家組成的經(jīng)濟合作與發(fā)展組織環(huán)境委員會首次提出了“污染者負擔原則”。這一原則因符合社會公平，并有利于環(huán)境污染防治，故很快被確定為環(huán)境保護的一項基本原則。1992年聯(lián)合國環(huán)境與發(fā)展大會通過的(關于環(huán)境與發(fā)展的里約宣言)再次呼吁：“各國應制定關于污染和其他環(huán)境損害的責任和賠償?shù)膰曳伞�，“考慮到污染者原則上應承擔污染費用的觀點，國家當局應該努力促使內(nèi)部負擔環(huán)境費用�！雹儆纱恕拔廴菊哓摀瓌t成為全世界通行的環(huán)境保護基本原則。污染稅立法所體現(xiàn)的“誰污染，誰納稅”精神正是“污染者負擔”的環(huán)境保護基本原則的具體體現(xiàn)。
(二)改革我國現(xiàn)行環(huán)境保護收費制度的需要
在環(huán)境保護方面，我國目前對污水、廢渣、廢氣、噪音、放射等五大類113項污染環(huán)境行為實行征收排污費制度，即向環(huán)境排放污染物的企業(yè)必須交納一定的費用，而所交納的費用必須專項用于環(huán)境污染的防治。該制度在20多年的實踐中雖然取得了一定成績，但也出現(xiàn)了以下問題：
(1)征收面窄，渠道單一，以至于收取的費用遠遠滿足不了治理環(huán)境的需要，實際上造成了“欠量收費”；由于收費標準低，致使企業(yè)寧愿交納少量的排污費，也不愿主動治理污染。
(2)以費的形式征收，缺少法律的依據(jù)和定性、定量標準，剛性不足，以至于一方面任意拖欠現(xiàn)象嚴重，不少地方、部門甚至采用“協(xié)議’’征收辦法；另一方面對征收資金也管理不嚴，普遍存在擠占、挪用情況，導致治理資金的缺口越來越大。
(3)現(xiàn)對排污費的征收僅限于企業(yè)，大量的非企業(yè)排污主體排除在繳費之外，因而對整個社會缺乏警示和限制作用；雖然已有100多種污染行為列入收費行列，但還有相當多諸如惡臭物質(zhì)、部分工業(yè)固；體廢棄物、生活垃圾、生活污水、電磁波輻射等仍未征收排污費，因而交納主體和征收范圍過窄。
(4)按規(guī)定現(xiàn)收取的排污費中的80％要返還給企業(yè)用于重點污染源的治理，這使企業(yè)因污染環(huán)境所付出的代價的大部分又被企業(yè)拿了回去，排污費制度失去了應有的意義。而且，即使企業(yè)將所返還的排污費全部用于重點污染源治理，在大多數(shù)情況下也只是對自身污染源的治理，并不會用于已造成的外部環(huán)境的治理。所以這種簡單返還制度不利于環(huán)保資金的統(tǒng)籌與合理安排，根本無法形成環(huán)保的綜合治理。
(5)排污費計人企業(yè)生產(chǎn)成本的規(guī)定使企業(yè)造成的污染與其利益不掛鉤，企業(yè)可以將繳納的排污費列入生產(chǎn)成本作為商品價格的組成部分由消費者承擔，以至于誰置污染于不顧誰受益越大，而誰投入污染治理的費用越多誰負擔越大。
(6)盡管環(huán)境保護法賦予征收排污費以一定的強制性，但其內(nèi)容比較零散，調(diào)控的力度也不夠大，對繳費者來說只有義務沒有相應的權利，對征費者來說其權利義務也極度不明確。
鑒于以上問題，如果將排污費制度中更適宜征稅的部分改為稅收，使其具備一般稅收的性質(zhì)，那么就可以將造成外部環(huán)境嚴重污染的企業(yè)、單位和個人均納入征稅范圍，依照稅收法定、稅收公平和效率原則統(tǒng)一征收標準、征收范圍和征收程序，強化征收的固定性、強制性、無償性、公正性和效率性，更好地保護環(huán)境資源，也更好地維護國家、企業(yè)和社會成員的利益。
三、我國污染稅立法的主要內(nèi)容
我們認為，我國污染稅法可按下列框架建立：
(一)納稅人
確定污染稅納稅人的原則有二條：一是“誰污染，誰繳稅”原則。只要有污染行為，行為人就要為其支付代價，因而凡在我國境內(nèi)造成外部環(huán)境污染的企業(yè)、單位和個人均是該稅的納稅人。二是“誰受益，誰繳稅”原則。即凡是環(huán)境的使用者和受益者均是納稅人，如政府處理污水和垃圾對每個人和每個家庭都有利，因而可按人頭或以每戶家庭為納稅人。總之，污染稅的納稅人既可以是單位也可以是自然人甚至家庭。對一些分散的污染行為，可以考慮借助商品間接稅的征收方式確定納稅人以實現(xiàn)征收目的。
(二)征稅對象和應稅范圍
目前，我國污染稅的征稅對象可分為排放廢氣、廢水、廢物行為和產(chǎn)生噪音行為等，由此可將污染稅分為大氣污染稅(包括二氧化硫稅、二氧化碳稅等)、水污染稅、固體廢物稅(包括垃圾稅、飲料容器稅、潤滑油稅、廢電池稅等)、噪音稅這幾大類，行為人只要發(fā)生了污染稅法規(guī)定的上述行為，就要繳納相應的污染稅。
污染稅的應稅范圍極為廣泛，表現(xiàn)為幾乎所有造成環(huán)境污染的行為都可列入征稅范圍，生產(chǎn)、流通和交換的任何階段也都可以設置污染稅。從環(huán)境保護的要求看，該稅的征稅范圍會逐步擴大。為便于征管，對范圍較廣且難以確定的征稅對象有必要通過規(guī)定稅目表將征稅對象具體化，如固體廢棄物稅就需要有稅目表將應征稅的固體廢棄物加以明確，且不同的固體廢棄物根據(jù)治理難易不同(以可循環(huán)利用和不可循環(huán)利用為標準)確定不同的稅率。
(三)計稅依據(jù)
污染稅的計稅依據(jù)可分不同污染行為或污染物情況確定：(1)污染物的排放量。從國外污染稅立法看，多以污染物排放量作為計稅依據(jù)，這樣做的好處是既可以直接刺激排污者減少污物排放，又不會因征稅而左右納稅人對防治污染的方法的選擇。其缺陷是為保證稅收的嚴肅性和公正性，必須準確核定納稅人的污染物排放量，而對污染物的排放量需要由有關技術部門建立起一套有說服力且簡便易行的辦法。(2)易污染產(chǎn)品的產(chǎn)生量。如對固體污染物像一次性餐具、飲料容器、汽車輪胎、廢電腦、廢電池等按產(chǎn)生量作為計稅依據(jù)，不僅便于源泉征管，且稅負是產(chǎn)品價格的組成部分，消費者是稅負的最終承擔者，這樣更能增強消費者的環(huán)保意識，并使易污染產(chǎn)品的價格高于綠色產(chǎn)品價格，調(diào)節(jié)市場供求關系。其缺陷是較難激勵生產(chǎn)者開展污染治理技術的開發(fā)和研究。(3)投入要素中有害物質(zhì)含量。如對燃料中含碳或含硫量征收，其長處是鼓勵納稅人減少使用有害物質(zhì)含量高的燃料，缺點是不能促使其致力于對污染排放的消除和治理，農(nóng)藥亦屬于此。(4)易污染物的使用量。這是對按排放量征稅方式的補充形式，因為對一些較分散的污染行為，一般難以準確確定其排放量，通過對其使用量的監(jiān)測也能解決問題，如對居民污水可按其使用量作為計稅依據(jù)。
(四)稅率
關于稅率要考慮的問題有兩個：一是采用的稅率形式；二是稅率的高低。眾所周知，稅率形式有定額稅率、比例稅率和累進稅率。污染稅采用哪種稅率較為合適呢?筆者認為，就這三種稅率形式的特點及優(yōu)劣比較，可分別適用于不同的稅種�？紤]到水資源的日益寶貴以及水污染是最為嚴重的污染，累進稅率可適用于向企業(yè)征收的水污染稅，按照污染規(guī)模大小不同規(guī)定不同檔次的稅率，排放污水越多適用的稅率越高。比例稅率在貫徹公平稅負，激勵治理污染方面有較好的作用，但單一比例稅率給政府留下的調(diào)節(jié)余地太小，所以宜采用差別比例稅率形式，用于對廢氣、固體廢物排放的征收。對噪音可按排放的次數(shù)(如對飛機起降噪音)或排放的天數(shù)(如對建筑噪音)定額征收。另對污染量較小的家庭和小企業(yè)的污水排放也可實行定額征收。
“在征稅對象既定的情況下，稅率的高低直接影響到國家財政收入的多少和納稅人稅收負擔的輕重，反映了國家和各個納稅人之間的經(jīng)濟利益關系，同時也反映了一定時期內(nèi)國家稅收政策的要求�！雹偎�，污染稅稅率的確定面臨兩難選擇，一方面，提高稅率既是制止排污的最好辦法，也是增加治理污染資金的捷徑，另一方面，稅率太高也可能使排污者無力承擔污染稅負而產(chǎn)生倒閉、停產(chǎn)、失業(yè)等經(jīng)濟后果，而如果稅率太低以至對納稅人來說無關痛癢，那立法又失去了了意義。對于這一立法上的技術難題，現(xiàn)有關文獻中提出了兩種確定方法：一是稅率二清理污染物的全部成本／污染物的清理數(shù)量；二是稅率二(排污設備折舊成本+維修成本+實施成本)／有效的污染物處理量或減少量。兩種稅率的共同點是：清理污染物所耗成本越高，稅率越高，反之越低；在耗用成本一定情況下，污染物的清理數(shù)量越多，稅率越低，反之越高；稅率的高低與污染物的處理成效緊密結合。①筆者認為，應在明確污染稅的兩大功能，即防止污染和籌集用于治理污染的財政資金基礎上考慮污染稅稅率的設計，使該稅稅率既起到促使污染者自覺限制排放污染物的作用，同時征收的稅款又能與環(huán)境治理所需要的費用大體相當。根據(jù)經(jīng)濟分析效率原則，污染稅應等于受損者邊際福利和邊際生產(chǎn)的損失，從而使資源配置達到最優(yōu)，就其稅率而言，應取決于污染的邊際損失，而不是污染者的邊際收益或控制成本。一般說，需要先確定治理目標，再確定治理成本，最后根據(jù)各類污染源作用的大小來確定。進一步說，稅率的設計應結合一定時期內(nèi)排放的應稅污染物的量化指標，實行差別征收，對不同地區(qū)、不同企業(yè)甚至同一企業(yè)不同的排污量以及不同的污染程度適用不同的稅率。對加重污染的納稅人，可以規(guī)定加成征收。隨著污染防治技術的不斷發(fā)展，治理污染的邊際成本也在不斷變化，所以即使立法之后，還應適時調(diào)整稅率，力求使防治污染的總成本達到最小化。
(五)稅收優(yōu)惠
污染稅其實是一種對特定行為的懲罰性稅種，所以一般不宜規(guī)定減免稅優(yōu)惠，否則就達不到設置該稅種的目的。但應考慮建立退稅機制，即對排污水平低于國家標準的按一定比率給予退稅的獎勵，這樣既有利于激勵污染者自己加大對污染治理的投入，而且也能補充企業(yè)的環(huán)保資金。
(六)征管方式
稅收征管是整個稅收的重要環(huán)節(jié)，其成敗直接影響該稅體系的有效性，因此應當按照易于征管和征收費用最小原則強化征管。根據(jù)該稅的性質(zhì)，考慮到對環(huán)境的治理既需要中央統(tǒng)籌安排，又依靠地方資金投入，所以該稅可為共享稅，由中央政府統(tǒng)一立法，國家稅務局負責征管，然后再按一定比例在中央和地方政府間進行分配。統(tǒng)一征管機關的目的主要是為了省卻稅收成本，減少多次課征和管理給納稅人帶來的麻煩，有助于提高稅收征管效率。在征收方法上宜采用源泉扣繳法、定額征收法和自行申報法相結合的辦法。為便于征管，污染稅法還可以規(guī)定代扣代繳義務人，如對居民個人或家庭征收的水污染稅，就可以由自來水公司在收取自來水費時一同收取。
由于污染稅征管涉及諸多環(huán)保技術和標準問題，因而必須同時發(fā)揮稅收機關和環(huán)保部門的作用，稅務機關具體負責稅款的征收，環(huán)保部門負責定期測量排污量，兩者的聯(lián)系與協(xié)調(diào)辦法應有相應的立法規(guī)定。為減少立法成本，有關污染稅征管的一般法律問題可適用《稅收征管法》及其他法律規(guī)定。
四、污染稅法與相關法律的問題
(一)現(xiàn)行稅種法的完善
在制定污染稅法時，應注意該稅法與其他稅種法的配合和協(xié)調(diào)一致，避免相互抵觸或背離。因為如果其他稅種立法在環(huán)境方面實行相反的政策，污染稅法的實踐效果就會大打折扣，其對污染的控制效應也將受影響，所以應取消原有稅法中一些不符合環(huán)境保護要求的規(guī)定，并增加與污染稅法相配套的內(nèi)容。例如，現(xiàn)為保護農(nóng)業(yè)而對農(nóng)膜、農(nóng)藥尤其是劇毒農(nóng)藥等減征增值稅的規(guī)定就是與環(huán)保背道而馳的。除增值稅法外，其他還涉及消費稅法、企業(yè)所得稅法、資源稅法、農(nóng)業(yè)稅法、城鎮(zhèn)土地使用稅法和土地增值稅法的調(diào)整。至于水資源開采稅、森林資源稅、草原資源稅、漁業(yè)捕撈稅等生態(tài)稅立法可待條件成熟后再一一予以考慮。
(二)與相關法律的協(xié)調(diào)
制定污染稅法，勢必與現(xiàn)行《環(huán)境保護法》、《大氣污染防治法》、《水污染防治法》和《固體廢物污染環(huán)境防治法》以及《排污費征收辦法》等相關法律法規(guī)的內(nèi)容發(fā)生沖突，為此應進行修改，以達到協(xié)調(diào)統(tǒng)一。
(三)與他國或國際組織的稅收協(xié)作
；
當今世界的許多污染都是沒有國界的，一國的環(huán)境污染往往會給別國帶來危害，對于這一全球性的災難，需要整個人類共同努力才能避免，單靠一個國家是根本不可能解決問題的。所以，我們在制定國內(nèi)污染稅法時，不能把眼光僅僅放在本國的措施上，應吸取和借鑒他國在污染稅立法上的經(jīng)驗和教訓，同時積極參與和推動與其他國家及國際組織的環(huán)境稅法協(xié)調(diào)與統(tǒng)一，為整個地球環(huán)境的改善發(fā)揮應有的作用。
① 參見‘陳泉生：《論環(huán)境法基本原則》，《中國法學》，1998，4。
① 參見第415頁注釋。
① 參見劉劍文主編：《財政稅收法》，法律出版社1997年版，第182頁。
① 參見田喜榮、張煒主編；《財稅知識縱橫談》，第135頁，人民出版社，1999年版。
