根據(jù)國民待遇條款，有些國內(nèi)規(guī)則和稅收表面上似乎是非歧視性的，但是，實際上由于市場或其他各種情況，使這些規(guī)則或稅收產(chǎn)生了歧視進(jìn)口產(chǎn)品的效果，從而導(dǎo)致“隱形歧視”的存在�！坝捎谠诟鞣N國內(nèi)機(jī)構(gòu)中，涉及GATT規(guī)則的復(fù)雜程度逐漸增大，因此涉及“隱形歧視”案件也在增加，美國征收酒精類飲料稅所導(dǎo)致的國際貿(mào)易糾紛就是這方面典型的例子�！薄捌降葘Υ龡l款”不僅規(guī)范國民貿(mào)易中具有“外在歧視”效果的國際貿(mào)易措施，而且規(guī)范國際貿(mào)易中具有“隱形歧視”的國際貿(mào)易措施。根據(jù)“平等對待條款”，基于環(huán)境保護(hù)目的的環(huán)境稅措施通常受到多邊貿(mào)易體制的諸多限制。
從環(huán)境保護(hù)和國際貿(mào)易自由化的角度來看，環(huán)境稅制度通常具有兩個重要的特征：一是環(huán)境稅制度具有“外在歧視”特性，即針對相同的產(chǎn)品實施差別的稅收制度，從環(huán)境保護(hù)的角度來看，這樣的環(huán)境稅制度由于具有改變?nèi)藗冃袨榈墓π跃哂蟹e極意義；二是從貿(mào)易自由化的角度來看，環(huán)境稅制度具有“自我強(qiáng)化的歧視效應(yīng)”( self-reinforcingdiscrimination effects)。如果我們假定環(huán)境稅可以誘導(dǎo)產(chǎn)品制造者改變產(chǎn)品的生產(chǎn)方法使其對環(huán)境破壞效果減弱，那么我們可以認(rèn)為那些與產(chǎn)品銷售市場聯(lián)系較緊密的生產(chǎn)者將會改變其產(chǎn)品生產(chǎn)，而那些與產(chǎn)品銷售市場聯(lián)系不夠緊密的生產(chǎn)者將可能不會承擔(dān)改變產(chǎn)品生產(chǎn)程度的成本。由于國內(nèi)市場與國內(nèi)產(chǎn)品生產(chǎn)者的市場占有份額關(guān)系比國外產(chǎn)品生產(chǎn)者的市場占有份額較大，所以國內(nèi)產(chǎn)品生產(chǎn)者比國外產(chǎn)品生產(chǎn)者更愿意改變產(chǎn)品的生產(chǎn)方法。結(jié)果會導(dǎo)致環(huán)境稅逐漸具有歧視效果，即便環(huán)境稅制定之初具有歧視效果。因為，在這種情況下，執(zhí)行環(huán)境稅的國家會確保進(jìn)口產(chǎn)品的稅收和國內(nèi)產(chǎn)品的稅收一樣多。此外，在沒有該類產(chǎn)品進(jìn)口的情況下，該稅就成為國外生產(chǎn)者進(jìn)入國內(nèi)市場的障礙。迄今有關(guān)環(huán)境稅“隱形歧視”的案件是“美國汽車稅案”，該案主要涉及“油老虎稅”的“隱形歧視”，美國的“油老虎稅”起初針對所有低于一定燃油效率的汽車，而且該稅的稅率隨著燃油效率的降低而增加。當(dāng)該稅在1978年引進(jìn)的時候其征收對象包括了大量的國內(nèi)汽車，但是到1992年的時候該稅主主要針對來自歐盟的汽車進(jìn)行征收，顯然這是因為國內(nèi)汽車生產(chǎn)者已改變了產(chǎn)品的生產(chǎn)種類，而歐盟的汽車生產(chǎn)商并沒有改變產(chǎn)品的生產(chǎn)種類。
除了美國“油老虎稅”這樣逐漸產(chǎn)生歧視效果的環(huán)境稅之外，環(huán)境稅制度還可能導(dǎo)致其他種類的貿(mào)易歧視效果。有些環(huán)境稅制度從一開始便具有貿(mào)易歧視的效果，比如旨在鼓勵生產(chǎn)者回收產(chǎn)品廢棄物的產(chǎn)品押金返還制度( deposit-refund system)，該制度給國外生產(chǎn)者所施加的成本大于給國內(nèi)生產(chǎn)者所施加的成本，因為對于國外生產(chǎn)者而言要想收回自己生產(chǎn)產(chǎn)品的廢棄物必須投入更多的資金，但是對于國內(nèi)生產(chǎn)者而言，這種規(guī)定所導(dǎo)致的成本不會大于國外生產(chǎn)者承擔(dān)的成本，這無形之中對國內(nèi)生產(chǎn)者提供了保護(hù)。此外，當(dāng)小規(guī)模生產(chǎn)者對環(huán)境造成的損害小于大規(guī)模生產(chǎn)者對環(huán)境所造成的損害時，環(huán)境稅制度有時對小規(guī)模的生產(chǎn)者實行稅收優(yōu)惠政策，這樣的制度一般有利于國內(nèi)生產(chǎn)者，因為大規(guī)模生產(chǎn)者往往將產(chǎn)品銷售國外，而小規(guī)模生產(chǎn)者往往將產(chǎn)品銷售國內(nèi)。有些環(huán)境稅制度對那些采用特定原材料的產(chǎn)品實施稅收優(yōu)惠政策，當(dāng)特定原材料無法以全球統(tǒng)一的價格獲取時，則會對有些國家的產(chǎn)品生產(chǎn)構(gòu)成了貿(mào)易歧視，而對有些國家的產(chǎn)品生產(chǎn)形成了貿(mào)易保護(hù)。
從“隱形歧視”在實踐中的表現(xiàn)形式來看，“隱形歧視”大致可以分為兩種，一種是針對產(chǎn)品的稅收區(qū)別主要建立在與產(chǎn)品生產(chǎn)國密切相關(guān)的一些特征上，比如有些產(chǎn)品是由那些來自特定國家的原材料所生產(chǎn)的。在這種情況下有些國家的產(chǎn)品就會受到國內(nèi)稅的歧視，從國民待遇的一般規(guī)定來看，這違背了GATT第3條。但是從環(huán)境保護(hù)的角度來看，這樣做有利于環(huán)保，比如進(jìn)口國之所以這樣做是為了保護(hù)本國的環(huán)境免遭損害或者保護(hù)資源免遭過渡開采或枯竭。所以這時需要考慮GATT第20條，即政策的目的合法性成為判斷國內(nèi)稅收是否違反GATT第3條的關(guān)鍵。但是，要想證明政策的目的合法具有很大的困難。另外一種是進(jìn)口國間接地針對來自特定國家的產(chǎn)品實行稅收區(qū)別，比如本國相關(guān)產(chǎn)品的生產(chǎn)由于環(huán)境稅制度的實施而早日改變，那么該環(huán)境稅制度可能對來自國外的相關(guān)產(chǎn)品構(gòu)成事實上的貿(mào)易歧視。
雖然從貿(mào)易自由主義立場來看，“隱形歧視”顯然違背“同等對待條款”。但是從環(huán)境保護(hù)的角度來看，“隱形歧視”是否應(yīng)該認(rèn)定為違反“同等對待條款”則較為復(fù)雜，即針對進(jìn)口產(chǎn)品的稅收不利待遇如何與針對國內(nèi)產(chǎn)品的優(yōu)惠稅收待遇進(jìn)行比較。從環(huán)境保護(hù)的角度來看，進(jìn)口產(chǎn)品的稅收稅負(fù)應(yīng)該與國內(nèi)一般產(chǎn)品相比，而不是與享受最優(yōu)稅收的產(chǎn)品進(jìn)行比較，否則會打擊進(jìn)行環(huán)境保護(hù)的積極性。此時，雖然區(qū)別對待國內(nèi)產(chǎn)品和進(jìn)口產(chǎn)品的國內(nèi)稅收并不當(dāng)然導(dǎo)致國內(nèi)稅收違反GATT第3條第2款第1句，但是在判斷國內(nèi)稅收是否違反GATT第3條第2款第1句時需要考慮歧視效果的地理分布(geographical distribution of discriminatoryeffects)。一般而言，只要國內(nèi)產(chǎn)品大體上比進(jìn)口產(chǎn)品享受更優(yōu)的稅收待遇，那么便可以認(rèn)定該國內(nèi)稅違反GATT第3條第2款第1句。有時只要稅收區(qū)別的歧視效應(yīng)較為明顯，而且該國是相關(guān)產(chǎn)品的主要出口國，或者稅收區(qū)別主要與某一國家或某些國家集團(tuán)的產(chǎn)品特征具有密切的關(guān)系，那么只要能夠證明某一國家的產(chǎn)品享受了較低的稅收待遇便可以認(rèn)定該國的稅收措施違反GATT第3條第2款第1句。
此外，歧視效果的地理分布會隨著時間的變化而變化，所以時間點的選擇對于確定稅收措施是否違反GATT第3條第2款第1句同等重要。通常，有三種方法可以確定時間點：一是國內(nèi)稅措施采納之時：二是相關(guān)爭議提交WTO之時；三是國內(nèi)稅措施采納之時到相關(guān)爭議提交WTO的這段時間。采納爭議措施的國家傾向于選擇國內(nèi)稅采納之時作為確定時間的方法，進(jìn)口國可能認(rèn)為讓其承擔(dān)由于隨后的事件發(fā)展而導(dǎo)致的國內(nèi)稅對有些產(chǎn)品有利而對有些產(chǎn)品不利的責(zé)任不太公平。對于產(chǎn)業(yè)進(jìn)口國而言，它們更喜歡選擇將相關(guān)爭議提交WTO之時作為確定時間的標(biāo)準(zhǔn)，因為這時它們遭受了產(chǎn)品競爭的影響。從環(huán)境保護(hù)的角度來看，選擇國內(nèi)稅措施引入之時作為時間點較為理想，因為這時國內(nèi)稅收措施反映了該稅收措施的目的。當(dāng)然，鑒于環(huán)境稅的目的已實現(xiàn)，有人會認(rèn)為既然目的已實現(xiàn)，那么就應(yīng)該選擇爭議提交WTO之時作為確定時間的標(biāo)準(zhǔn)。但是，如果環(huán)境稅的廢止可能會導(dǎo)致意欲改變的產(chǎn)品和產(chǎn)品市場方法重新恢復(fù)原來狀況的話，那么就應(yīng)該選擇國內(nèi)稅引入之時作為確定時間的標(biāo)準(zhǔn)。所以，只有當(dāng)環(huán)境稅的目的不再服務(wù)于初始目標(biāo)時，才有必要選擇爭議提交WTO之時作為確定時間的標(biāo)準(zhǔn)。與此相關(guān)的一個案件是“美國汽車稅案”，但是該案既沒有裁決歧視效應(yīng)的地域分配應(yīng)該以國內(nèi)稅收措施的引入之時作為基礎(chǔ)，也沒有明確說明爭議提交WTO之前的所有事項都無須考慮�？梢�，在裁決相關(guān)貿(mào)易措施是否違反“同等對待條款”時環(huán)境保護(hù)議題的地位尚不明確，這無疑會影響環(huán)境稅制度的合法性地位。
可見，如同“平等對待條款”中“外在歧視”的審查一樣，GATT/WTO爭端解決機(jī)制對“平等對待條款”中“隱形歧視”的審查更多地出于推動貿(mào)易自由化的目的。因此，不管是“外在歧視”的審查還是“隱形歧視”的審查，都對一國的政治自由構(gòu)成了限制，這限制了環(huán)境保護(hù)作為“平等對待條款”免除對象的可能性，進(jìn)而使得環(huán)境稅制度難以在多邊貿(mào)易體制中獲得合法性地位。
總之，“相同產(chǎn)品條款”（product-similarity clause）和“平等對待條款”(equality of treatment)是GATT非歧視原則的兩個重要組成部分，兩者之間存在密切的關(guān)系并相互影響。當(dāng)有關(guān)平等對待的義務(wù)較為嚴(yán)格時，人們常對產(chǎn)品相同條款作狹義解釋，當(dāng)有關(guān)平等對待的義務(wù)不嚴(yán)格時，人們常對產(chǎn)品相同條款作廣義解釋。同時，如果有關(guān)產(chǎn)品相同條款的解釋較為狹義時，人們往往對平等對待義務(wù)作嚴(yán)格解釋，如果有關(guān)產(chǎn)品相同條款的解釋較為廣義時，人們往往對平等對待的義務(wù)作并非嚴(yán)格的解釋。從GATT/WTO爭端解決機(jī)制對“相同產(chǎn)品條款”“平等對待條款”的解釋中我們不難發(fā)現(xiàn)，環(huán)境保護(hù)逐漸成為多邊貿(mào)易體制中重要的組成部分，比如環(huán)境要素現(xiàn)已成為“相同產(chǎn)品條款”的主要判斷標(biāo)準(zhǔn)。在多邊貿(mào)易體制將環(huán)境保護(hù)作為判斷國民待遇義務(wù)主要標(biāo)準(zhǔn)的背景下，環(huán)境稅制度無疑在多邊貿(mào)易體制中的合法性地位得到加強(qiáng)。雖然根據(jù)“平等對待條款”環(huán)境保護(hù)受到種種限制，因為環(huán)境保護(hù)尚未成為“平等對待條款”的主要例外理由，但是由于“平等對待條款”以“相同產(chǎn)品條款”為前提，所以環(huán)境稅制在多邊貿(mào)易規(guī)制中的合法性地位并未受到實質(zhì)性挑戰(zhàn)，相反這種合法性地位正在逐漸得到強(qiáng)化。
摘自《環(huán)境稅合法性研究》P124-128頁，法律出版社2018年6月出版。內(nèi)容簡介：從環(huán)境保護(hù)的角度來看，環(huán)境稅制度被人們寄托了改善環(huán)境品質(zhì)的厚望，從財政改革的角度來看，環(huán)境稅制度被人們賦予了重構(gòu)理性稅制的重任。雖然環(huán)境稅制度理論上具有改善環(huán)境品質(zhì)和重構(gòu)理性稅制的功能，但是奇怪的是環(huán)境稅制度的社會實踐背離了環(huán)境稅的理論預(yù)期�！董h(huán)境稅合法性研究》在界定環(huán)境稅內(nèi)涵的基礎(chǔ)上，分析我國現(xiàn)行環(huán)境稅費(fèi)制度中存在的問題，進(jìn)一步提出解決方案和改革建議，推動我國環(huán)境稅制的完善。
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