一、案情簡介

某市國稅局在對本市A公司經(jīng)營數(shù)據(jù)和企業(yè)信息進(jìn)行分析時發(fā)現(xiàn)，A企業(yè)的母公司B國際電子公司是該行業(yè)的全球領(lǐng)軍企業(yè)，A企業(yè)近年來營業(yè)收入平穩(wěn)增加，毛利率和利潤率均處于較高水平，近10年企業(yè)平均利潤率達(dá)到10%左右，從該企業(yè)產(chǎn)銷和收入的經(jīng)營數(shù)據(jù)以及申報情況來看，并無明顯異常。但在對比分析企業(yè)銷售情況時，卻發(fā)現(xiàn)該企業(yè)內(nèi)銷產(chǎn)品的價格遠(yuǎn)遠(yuǎn)高于同類外銷同類產(chǎn)品價格。后經(jīng)調(diào)查發(fā)現(xiàn)，A企業(yè)內(nèi)銷產(chǎn)品數(shù)量不多，產(chǎn)品90%以上均外銷給關(guān)聯(lián)企業(yè)B公司，但A企業(yè)外銷B公司的產(chǎn)品毛利率很低，同類產(chǎn)品內(nèi)銷毛利率高于外銷毛利率的3倍。相同產(chǎn)品內(nèi)外銷價格差別如此之大，90%產(chǎn)品均低價外銷且交易額巨大，極有可能存在將本應(yīng)留在本地的利潤轉(zhuǎn)移到境外的可能。針對這些不正�，F(xiàn)象，某市國稅局調(diào)查人員對A企業(yè)部分產(chǎn)品內(nèi)外銷價格、毛利情況開展了相應(yīng)調(diào)查。調(diào)查人員根據(jù)A企業(yè)提供的企業(yè)相關(guān)業(yè)務(wù)的會計報表和調(diào)取的B公司和A企業(yè)境內(nèi)、外分銷商的銷售報表信息，發(fā)現(xiàn)B公司毛利率雖然很高，但其他境內(nèi)、外分銷商相關(guān)產(chǎn)品的毛利率均高于B公司，而A企業(yè)的外銷毛利率最低，且企業(yè)內(nèi)外銷毛利率相差巨大。經(jīng)實(shí)地調(diào)查并對A企業(yè)產(chǎn)品的整個銷售各環(huán)節(jié)和經(jīng)營信息進(jìn)行全面梳理與系統(tǒng)分析，調(diào)查人員確定了A企業(yè)在集團(tuán)公司中的功能以及與其母公司B公司的營運(yùn)模式：A企業(yè)在生產(chǎn)過程中執(zhí)行B公司為其設(shè)定的產(chǎn)品規(guī)格、質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)以及生產(chǎn)工藝技術(shù)，執(zhí)行相應(yīng)質(zhì)量控制流程，生產(chǎn)銷售相關(guān)產(chǎn)品并負(fù)責(zé)售后服務(wù)工作。但在營運(yùn)時，無產(chǎn)品定價權(quán)，也不開展產(chǎn)品營銷活動，產(chǎn)品內(nèi)外銷售價格均由B公司決定。調(diào)查人員運(yùn)用行業(yè)集團(tuán)企業(yè)價值鏈分析方法，認(rèn)為因B公司掌控了集團(tuán)各環(huán)節(jié)產(chǎn)品的銷售價格體系，A企業(yè)對其銷售價格完全沒有決策能力，這種管理模式造成A企業(yè)的利潤水平在其集團(tuán)總利潤中占比較低。從整個集團(tuán)價值鏈來看，A企業(yè)僅執(zhí)行有限的生產(chǎn)職能和售后服務(wù)職能，B公司負(fù)責(zé)研發(fā)及營銷職能。從內(nèi)部交易性質(zhì)來看，B公司從A企業(yè)收購產(chǎn)品，A企業(yè)因此從B公司獲得一定收益，但同時，A企業(yè)使用B公司技術(shù)和工藝設(shè)計，同時也需向B公司支付一定費(fèi)用。但實(shí)際交易信息顯示，由于A企業(yè)的銷售價格受控于B公司，A企業(yè)外銷產(chǎn)品給B公司時，銷售價格明顯低于獨(dú)立企業(yè)對外產(chǎn)品交易價格。A企業(yè)作為該集團(tuán)公司的主要生產(chǎn)基地，只獲得集團(tuán)整體價值鏈利潤的10%。綜合各類企業(yè)數(shù)據(jù)及證據(jù)，可以認(rèn)定A企業(yè)通過低價關(guān)聯(lián)交易的方式轉(zhuǎn)移利潤至境外母公司B公司進(jìn)行避稅。

國際稅基侵蝕和利潤轉(zhuǎn)移( BEPS)計劃在有關(guān)無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓方面規(guī)定：“企業(yè)雖然沒有無形資產(chǎn)或無形資產(chǎn)相關(guān)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓，但受控交易方將生產(chǎn)的產(chǎn)品銷售給關(guān)聯(lián)方，需識別受控交易各方所使用的無形資產(chǎn)，并考慮其對交易的影響�！薄短貏e納稅調(diào)整實(shí)施辦法（試行）》第40條規(guī)定：“企業(yè)與關(guān)聯(lián)方之間收取價款與支付價款的交易相互抵消的，稅務(wù)機(jī)關(guān)在可比性分析和納稅調(diào)整時，原則上應(yīng)還原交易�！睋�(jù)此，調(diào)查人員認(rèn)為，A企業(yè)在產(chǎn)品生產(chǎn)中應(yīng)用了B公司的專利技術(shù)，而且已影響產(chǎn)品的價格，因此A企業(yè)的內(nèi)、外銷價格差中的一部分應(yīng)屬于特許權(quán)使用費(fèi)。但A企業(yè)銷售給B公司產(chǎn)品仍然明顯低于獨(dú)立企業(yè)市場價格，不具有合理性，應(yīng)予以調(diào)整，并補(bǔ)繳企業(yè)所得稅。起初，A企業(yè)相關(guān)負(fù)責(zé)人稱公司按期申報納稅，只是利潤率較高，不存在避稅問題。經(jīng)過調(diào)查人員多次約談，面對翔實(shí)證據(jù)，A企業(yè)最終自認(rèn)其避稅行為。同時，調(diào)查人員在A企業(yè)國際稅收業(yè)務(wù)進(jìn)行風(fēng)險分析時還發(fā)現(xiàn)，該企業(yè)存在對其母公司及其他關(guān)聯(lián)企業(yè)違規(guī)支付服務(wù)費(fèi)問題，以及B公司利用空殼C公司轉(zhuǎn)讓A企業(yè)股權(quán)，試圖利用稅收優(yōu)惠少繳股息稅款問題。針對A企業(yè)存在的相關(guān)問題，某市國稅局依法對A企業(yè)發(fā)出特別納稅調(diào)查調(diào)整通知書，補(bǔ)征企業(yè)預(yù)提所得稅1250萬元，企業(yè)所得稅185萬元，利息215萬元。

二、評析

本案A企業(yè)雖然90%產(chǎn)品外銷，但內(nèi)銷產(chǎn)品價格卻遠(yuǎn)高于外銷產(chǎn)品，針對A企業(yè)內(nèi)外銷產(chǎn)品差價巨大的情況，稅務(wù)機(jī)關(guān)通過廣泛采集企業(yè)信息，運(yùn)用企業(yè)運(yùn)營價值鏈分析方法，最終確認(rèn)了關(guān)聯(lián)企業(yè)通過低價交易方式避稅的事實(shí)，并依法對A企業(yè)實(shí)施特別納稅調(diào)整，補(bǔ)征企業(yè)所得稅。本案為反避稅工作提供了一個新的視野和思路。

一是采用企業(yè)運(yùn)營價值鏈分析方法對企業(yè)的經(jīng)營模式和運(yùn)營思路進(jìn)行分析，查找企業(yè)內(nèi)外銷產(chǎn)品差價巨大的原因。價值鏈?zhǔn)且环N高層次的物流模式，由原材料作為投入資產(chǎn)開始，直至原料通過不同過程售給顧客為止，其中作出的所有價值增值活動都可作為價值鏈的組成部分。價值鏈的范疇從核心企業(yè)內(nèi)部向前延伸到了供應(yīng)商，向后延伸到了分銷商、服務(wù)商和客戶。這也形成了價值鏈中的作業(yè)之間、公司內(nèi)部各部門之間、公司和客戶以及公司與供應(yīng)商之間的各種關(guān)聯(lián)，使價值鏈中作業(yè)之間、核心企業(yè)內(nèi)部部門之間、核心企業(yè)與節(jié)點(diǎn)企業(yè)之間以及節(jié)點(diǎn)企業(yè)之間存在相互依賴關(guān)系，進(jìn)而影響價值鏈的業(yè)績。價值鏈分析方法是企業(yè)為一系列的輸入、轉(zhuǎn)換與輸出的活動序列集合，每個活動都有可能相對于最終產(chǎn)品產(chǎn)生增值行為，從而增強(qiáng)企業(yè)的競爭地位。本案調(diào)查人員運(yùn)用此方法，對企業(yè)可能出現(xiàn)的避稅行為進(jìn)行準(zhǔn)確判斷。

二是采取類比研究方法，針對A企業(yè)在銷售行為和銷售價格方面的疑點(diǎn)，采集和對比國內(nèi)同行業(yè)企業(yè)、國際同業(yè)上市公司經(jīng)營數(shù)據(jù)，并分析比較同類母公司及其他關(guān)聯(lián)交易公司的財務(wù)數(shù)據(jù)，進(jìn)一步確定A企業(yè)的經(jīng)營銷售情況，以明確其是否具有通過關(guān)聯(lián)交易避稅問題。

本案A企業(yè)如果單純看企業(yè)的利潤指標(biāo)，其利潤率是正常水平，貌似不存在避稅問題，避稅行為隱蔽性較強(qiáng)，這也是稅務(wù)人員在對此類企業(yè)進(jìn)行反避稅分析與調(diào)查時容易忽略的問題。此案的成功查辦提醒稅務(wù)機(jī)關(guān)調(diào)查人員，針對當(dāng)前跨國公司采取的避稅方式越來越具有隱蔽性的特點(diǎn)，反避稅人員要善于用國際視角對跨國公司全球運(yùn)營的價值鏈進(jìn)行分析，對企業(yè)經(jīng)營思路和運(yùn)用模式進(jìn)行深入考察分析，并結(jié)合對國內(nèi)外同行業(yè)企業(yè)的全方位對比，更加科學(xué)、細(xì)致、嚴(yán)謹(jǐn)?shù)亻_展反避稅調(diào)查工作，以減少稅收流失，有效維護(hù)國家稅收主權(quán)。

摘自《特別納稅調(diào)整執(zhí)法風(fēng)險防控理論與實(shí)務(wù)》P177-180頁，法律出版社2018年7月出版。內(nèi)容簡介： "特別納稅調(diào)整成為目前稅務(wù)機(jī)關(guān)征管工作的重要組成部分，稅務(wù)機(jī)關(guān)工作人員迫切希望能更全面、系統(tǒng)地了解和掌握特別納稅調(diào)整方面的法律法規(guī)、相關(guān)程序、執(zhí)法風(fēng)險、防控策略等。對于企業(yè)來講，也想更多的了解稅務(wù)機(jī)關(guān)從事特別納稅調(diào)整的具體方式、方法和特點(diǎn)，以便更好地規(guī)范企業(yè)的納稅制度和經(jīng)營策略�！短貏e納稅調(diào)整執(zhí)法風(fēng)險防控理論與實(shí)務(wù)》對特別納稅調(diào)整的具體操作流程進(jìn)行了詳細(xì)解讀，是廣大稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行特別納稅調(diào)整和廣大企業(yè)應(yīng)對特別納稅調(diào)整的實(shí)用指導(dǎo)手冊。 "

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