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會(huì)計(jì)師事務(wù)所法律責(zé)任研究之三
-關(guān)于審計(jì)責(zé)任與會(huì)計(jì)責(zé)任等幾個(gè)概念的辨析
丁澤偉
摘要
在有關(guān)會(huì)計(jì)師事務(wù)所訴訟的早期，由于法律界對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)審計(jì)業(yè)務(wù)性質(zhì)、審計(jì)責(zé)任存在誤區(qū)，經(jīng)常將會(huì)計(jì)責(zé)任與審計(jì)責(zé)任混為一談，導(dǎo)致會(huì)計(jì)師事務(wù)所民事賠償責(zé)任偏重。本文即是著眼于此，以注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)為基礎(chǔ)，對(duì)事關(guān)注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任的會(huì)計(jì)責(zé)任、審計(jì)責(zé)任、審計(jì)職業(yè)責(zé)任、審計(jì)法律責(zé)任等幾個(gè)概念作一剖析，以更好地理解、認(rèn)定注冊(cè)會(huì)計(jì)師承擔(dān)法律責(zé)任的基礎(chǔ)和范圍。
關(guān)鍵詞 會(huì)計(jì)責(zé)任 審計(jì)責(zé)任 審計(jì)職業(yè)責(zé)任 審計(jì)法律責(zé)任
在有關(guān)會(huì)計(jì)師事務(wù)所訴訟的早期，由于法律界對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)審計(jì)業(yè)務(wù)性質(zhì)、審計(jì)責(zé)任存在誤區(qū)，經(jīng)常將會(huì)計(jì)責(zé)任與審計(jì)責(zé)任混為一談，導(dǎo)致會(huì)計(jì)師事務(wù)所民事賠償責(zé)任偏重。在我國(guó)上世紀(jì)90年代中后期，司法界也存在類似情況。在最高人民法院法函【1996】56號(hào)文公布后，有些利害關(guān)系人不起訴被驗(yàn)資單位而直接起訴承擔(dān)驗(yàn)資的會(huì)計(jì)師事務(wù)所，要求會(huì)計(jì)師事務(wù)所就全部損失承擔(dān)賠償責(zé)任。出現(xiàn)這一現(xiàn)象有著諸多原因，如被驗(yàn)資單位已經(jīng)資不抵債或已經(jīng)破產(chǎn)，但一個(gè)重要的原因就是，當(dāng)時(shí)的社會(huì)各界未明確認(rèn)識(shí)到會(huì)計(jì)責(zé)任和審計(jì)責(zé)任的區(qū)別。同時(shí)，一些法官由于對(duì)會(huì)計(jì)責(zé)任和審計(jì)責(zé)任缺乏了解，作出了讓會(huì)計(jì)師事務(wù)所承擔(dān)會(huì)計(jì)責(zé)任的情況。由于這些誤區(qū)沒有及時(shí)得到更正，一度使會(huì)計(jì)師事務(wù)所民事責(zé)任呈擴(kuò)大化趨勢(shì)。
一、會(huì)計(jì)責(zé)任
會(huì)計(jì)責(zé)任往往與會(huì)計(jì)活動(dòng)的職業(yè)定位、會(huì)計(jì)目標(biāo)相聯(lián)系。關(guān)于會(huì)計(jì)概念，古今中外一直沒有明確、統(tǒng)一的說法，存在會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)論和會(huì)計(jì)管理活動(dòng)論兩種觀點(diǎn)。作者傾向于會(huì)計(jì)管理活動(dòng)論，會(huì)計(jì)信息論反映了會(huì)計(jì)活動(dòng)的表象特征，而會(huì)計(jì)管理活動(dòng)論則反映了會(huì)計(jì)活動(dòng)的本質(zhì)、內(nèi)涵。盡管存在兩種理論觀點(diǎn)，但各方對(duì)會(huì)計(jì)職能的認(rèn)識(shí)還是相對(duì)一致的，認(rèn)為會(huì)計(jì)職能主要是反映和控制經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的過程，保證會(huì)計(jì)信息的真實(shí)、合法、完整，為經(jīng)濟(jì)管理提供必要的財(cái)務(wù)資料，并參與決策，謀求最佳的經(jīng)濟(jì)效益，包括核算職能和監(jiān)督職能。各方由于對(duì)會(huì)計(jì)職能和會(huì)計(jì)目標(biāo)的認(rèn)識(shí)一致，對(duì)會(huì)計(jì)責(zé)任的認(rèn)識(shí)也相應(yīng)一致。
1、會(huì)計(jì)責(zé)任的依據(jù)
⑴ 1985年1月25日通過、1992年12月29日第一次修正、1999年10月31日第二次修正的《中華人民共和國(guó)會(huì)計(jì)法》（以下簡(jiǎn)稱《會(huì)計(jì)法》）第三條規(guī)定：“各單位必須依法設(shè)置會(huì)計(jì)帳簿，并保證其真實(shí)、完整�！钡谒臈l規(guī)定：“單位負(fù)責(zé)人對(duì)本單位的會(huì)計(jì)工作和會(huì)計(jì)資料的真實(shí)性、完整性負(fù)責(zé)�！钡诙粭l規(guī)定：“財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告應(yīng)當(dāng)由單位負(fù)責(zé)人和主管會(huì)計(jì)工作的負(fù)責(zé)人、會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)人（會(huì)計(jì)主管人員）簽名并蓋章；設(shè)置總會(huì)計(jì)師的單位，還須由總會(huì)計(jì)師簽名并蓋章。單位負(fù)責(zé)人應(yīng)當(dāng)保證財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告真實(shí)、完整�！钡谖迨畻l規(guī)定：“本法下列用語的含義：?jiǎn)挝回?fù)責(zé)人，是指單位法定代表人或者法律、行政法規(guī)規(guī)定代表單位行使職權(quán)的主要負(fù)責(zé)人。”《會(huì)計(jì)法》從法律層面規(guī)定了單位的會(huì)計(jì)責(zé)任的內(nèi)容和會(huì)計(jì)責(zé)任的主體。
⑵ 2000年6月21日，國(guó)務(wù)院第287號(hào)令頒布的《企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告條例》（以下簡(jiǎn)稱《報(bào)告條例》）第三條規(guī)定：“企業(yè)不得編制和對(duì)外提供虛假的或者隱瞞重要事實(shí)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告。企業(yè)負(fù)責(zé)人對(duì)本企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告的真實(shí)性、完整性負(fù)責(zé)�！钡谑鶙l規(guī)定：“企業(yè)應(yīng)當(dāng)于年度終了編報(bào)年度財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告。國(guó)家統(tǒng)一的會(huì)計(jì)制度規(guī)定企業(yè)應(yīng)當(dāng)編報(bào)半年度、季度和月度財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告的，從其規(guī)定。 ”第十七條規(guī)定：“企業(yè)編制財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告，應(yīng)當(dāng)根據(jù)真實(shí)的交易、事項(xiàng)以及完整、準(zhǔn)確的賬簿記錄等資料，并按照國(guó)家統(tǒng)一的會(huì)計(jì)制度規(guī)定的編制基礎(chǔ)、編制依據(jù)、編制原則和方法。 企業(yè)不得違反本條例和國(guó)家統(tǒng)一的會(huì)計(jì)制度規(guī)定，隨意改變財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告的編制基礎(chǔ)、編制依據(jù)、編制原則和方法�！薄秷�(bào)告條例》從行政法規(guī)層面更具體地規(guī)定了企業(yè)應(yīng)當(dāng)承擔(dān)編制合法、真實(shí)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告的會(huì)計(jì)責(zé)任。
2、會(huì)計(jì)責(zé)任的內(nèi)容
通過以上相關(guān)法律、行政法規(guī)的考察，并結(jié)合會(huì)計(jì)理論，歸納總結(jié)會(huì)計(jì)責(zé)任內(nèi)容如下：
⑴ 建立、健全企業(yè)內(nèi)部控制制度；
⑵ 保證會(huì)計(jì)信息的真實(shí)、合法、完整；
⑶ 保護(hù)資產(chǎn)的安全與完整；
⑷ 編制真實(shí)、合法的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告。
3、會(huì)計(jì)責(zé)任的主體
會(huì)計(jì)信息的對(duì)象是企業(yè)的經(jīng)營(yíng)管理活動(dòng)，會(huì)計(jì)責(zé)任的內(nèi)容也是反映企業(yè)的活動(dòng)，通過上述規(guī)定的考察可知：企業(yè)單位負(fù)責(zé)人是會(huì)計(jì)責(zé)任的主體，是第一、首要會(huì)計(jì)責(zé)任人，其應(yīng)當(dāng)對(duì)會(huì)計(jì)信息失實(shí)導(dǎo)致利害關(guān)系人損失承擔(dān)首要的賠償責(zé)任。
4、會(huì)計(jì)責(zé)任的法律性質(zhì)
會(huì)計(jì)責(zé)任從性質(zhì)上是民事責(zé)任的一種，是法律法規(guī)規(guī)定的強(qiáng)制性義務(wù)。會(huì)計(jì)責(zé)任實(shí)行一種無過錯(cuò)責(zé)任，即會(huì)計(jì)信息失實(shí)導(dǎo)致利害關(guān)系人損失，無論責(zé)任主體主觀是否存在過錯(cuò)，均應(yīng)當(dāng)承擔(dān)民事賠償責(zé)任。法律之所以對(duì)會(huì)計(jì)責(zé)任苛以無過錯(cuò)責(zé)任，一方面是由于會(huì)計(jì)責(zé)任主體能夠絕對(duì)控制、管理會(huì)計(jì)信息，另一方面是會(huì)計(jì)工作、會(huì)計(jì)信息的重要性使然。
二、審計(jì)責(zé)任
通說認(rèn)為，審計(jì)是由獨(dú)立的第三方，對(duì)被審計(jì)單位編制的財(cái)務(wù)信息進(jìn)行分析、驗(yàn)證、評(píng)價(jià)，并發(fā)表審計(jì)意見的民事行為。注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)與政府審計(jì)、內(nèi)部審計(jì)共同構(gòu)成了社會(huì)審計(jì)監(jiān)督體系。審計(jì)責(zé)任取決于審計(jì)目標(biāo)。自獨(dú)立審計(jì)制度誕生以來，審計(jì)目標(biāo)隨著商品經(jīng)濟(jì)的發(fā)展出現(xiàn)了重大變化，由最初的查錯(cuò)防弊到歷史財(cái)務(wù)信息審計(jì)，再到現(xiàn)今的朝著企業(yè)管理方向發(fā)展。審計(jì)責(zé)任也隨審計(jì)目標(biāo)的變化而發(fā)展，總體呈擴(kuò)大化趨勢(shì)。我國(guó)審計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的目標(biāo)是對(duì)被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告真實(shí)性、合法性發(fā)表意見。這一目標(biāo)也精確地概括了注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)責(zé)任。
1、審計(jì)責(zé)任的依據(jù)
我國(guó)自上世紀(jì)80年代恢復(fù)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)制度以來，政府十分重視注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的規(guī)范化建設(shè)，先后頒布了一批批法律、法規(guī)和行政規(guī)章。這些規(guī)范性文件不僅有力地促進(jìn)了注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的恢復(fù)和發(fā)展，也進(jìn)一步明確了注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)責(zé)任。
⑴ 1993年10月31日頒布、1994年1月1日實(shí)施的《中華人民共和國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》第二十一條規(guī)定：“注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)，必須按照?qǐng)?zhí)業(yè)準(zhǔn)則、規(guī)則確定的工作程序出具報(bào)告。注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)出具報(bào)告時(shí)，不得有下列行為：……”該法明確了注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)、出具審計(jì)報(bào)告的依據(jù)，并規(guī)定一系列禁止行為。
⑵ 《報(bào)告條例》第五條規(guī)定：“注冊(cè)會(huì)計(jì)師、會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告，應(yīng)當(dāng)依照有關(guān)法律、行政法規(guī)以及注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)規(guī)則的規(guī)定進(jìn)行，并對(duì)所出具的審計(jì)報(bào)告負(fù)責(zé)。”該條例第一次明確地規(guī)定注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)對(duì)其出具的審計(jì)報(bào)告負(fù)責(zé)。
⑶ 中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)擬訂、財(cái)政部審定并于2006年2月15日頒布的《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1101號(hào)：財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的目標(biāo)和一般原則》（以下簡(jiǎn)稱《審計(jì)準(zhǔn)則》）第三條明確規(guī)定：“按照中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)表審計(jì)意見時(shí)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任；在被審計(jì)單位治理層的監(jiān)督下，按照適用的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會(huì)計(jì)制度的規(guī)定編制財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)被審計(jì)單位管理層的責(zé)任。財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)不能減輕被審計(jì)單位管理層和治理層的責(zé)任�！痹摗秾徲�(jì)準(zhǔn)則》作為注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)的國(guó)家標(biāo)準(zhǔn)，進(jìn)一步明確區(qū)分了注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)責(zé)任和被審計(jì)單位的會(huì)計(jì)責(zé)任。
2、審計(jì)責(zé)任的內(nèi)容
通過以上相關(guān)法律、行政法規(guī)、部門規(guī)章的考察，并結(jié)合審計(jì)理論，對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)責(zé)任內(nèi)容歸納如下：
⑴ 注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)對(duì)審計(jì)報(bào)告的真實(shí)性負(fù)責(zé)。審計(jì)報(bào)告的真實(shí)性指審計(jì)報(bào)告應(yīng)當(dāng)如實(shí)反映注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)計(jì)劃、審計(jì)范圍、審計(jì)程序、審計(jì)證據(jù)、審計(jì)結(jié)論以及應(yīng)發(fā)表的審計(jì)意見。
⑵ 注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)對(duì)審計(jì)報(bào)告的合法性負(fù)責(zé)。審計(jì)報(bào)告的合法性是指審計(jì)報(bào)告的編制和出具必須符合《中華人民共和國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》和《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則》的規(guī)定。
⑶ 注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)按照與被審計(jì)單位簽訂的《審計(jì)業(yè)務(wù)約定書》的約定出具審計(jì)報(bào)告。
3、審計(jì)責(zé)任的主體
按照相關(guān)規(guī)定，審計(jì)責(zé)任的主體是執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)并在審計(jì)報(bào)告上簽名的注冊(cè)會(huì)計(jì)師及其所在的會(huì)計(jì)師事務(wù)所。由于我國(guó)尚未承認(rèn)注冊(cè)會(huì)計(jì)師個(gè)人在對(duì)利害關(guān)系人承擔(dān)民事責(zé)任中的獨(dú)立地位，注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)責(zé)任有時(shí)也指會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)責(zé)任。
4、審計(jì)責(zé)任的法律性質(zhì)
審計(jì)制度的產(chǎn)生是企業(yè)所有權(quán)與經(jīng)營(yíng)權(quán)分離的結(jié)果。企業(yè)股東是注冊(cè)會(huì)計(jì)師的最初委托人。現(xiàn)代的審計(jì)委托從形式上看是會(huì)計(jì)師事務(wù)所與被審計(jì)單位簽訂的，而實(shí)質(zhì)是由會(huì)計(jì)師事務(wù)所與被審計(jì)單位的全體股東簽訂的。由于企業(yè)所有權(quán)與經(jīng)營(yíng)權(quán)的分離，企業(yè)所有者表現(xiàn)為持有被審計(jì)單位股票的股東。企業(yè)全體股東委托被審計(jì)單位管理層管理、經(jīng)營(yíng)企業(yè)，而注冊(cè)會(huì)計(jì)師又是由被審計(jì)單位管理層聘任的，所以，企業(yè)管理層實(shí)際是在代替股東聘任注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)。
同時(shí)，由于公司企業(yè)對(duì)社會(huì)經(jīng)濟(jì)的影響之大，立法機(jī)關(guān)便把企業(yè)股東的意志上升為法律規(guī)定，即表現(xiàn)為強(qiáng)制審計(jì)制度。因此，審計(jì)委托又帶有法律強(qiáng)制色彩。
而且，通過對(duì)《審計(jì)業(yè)務(wù)約定書》的考察，我們發(fā)現(xiàn)：《審計(jì)業(yè)務(wù)約定書》是格式合同，合同中允許雙方約定的條款受到限制，合同的主要條款都是法定的。這一現(xiàn)象與《合同法》中規(guī)定的合同自由原則允許合同雙方當(dāng)事人協(xié)商訂立合同條款的規(guī)定大相徑庭。這也使我們對(duì)《審計(jì)業(yè)務(wù)約定書》的性質(zhì)重新審視。合同自由原則包括締結(jié)合同的自由、選擇合同相對(duì)人的自由、決定合同內(nèi)容的自由、變更和解除合同的自由、選擇合同方式的自由、選擇補(bǔ)救方式的自由及選擇裁判的自由（具體參見王利明先生的《合同法研究》第一卷）。而在審計(jì)業(yè)務(wù)中，尤其是上市公司年度報(bào)表審計(jì)和驗(yàn)資審計(jì)中，上市公司或正在籌建的公司實(shí)際上沒有選擇是否締結(jié)合同的自由和決定合同內(nèi)容的自由。法律規(guī)定上市公司的年度財(cái)務(wù)報(bào)表必須經(jīng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)，也規(guī)定正在籌建的公司的注冊(cè)資本必須經(jīng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審驗(yàn)�？梢钥闯�，作為合同一方的上市公司或正在籌建的公司并沒有選擇締結(jié)合同的自由，其有的只是選擇合同相對(duì)人的自由。當(dāng)然，注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行其他非審計(jì)業(yè)務(wù)就不存在上述問題了。
基于上述分析，作者認(rèn)為：審計(jì)責(zé)任具有兩方面表現(xiàn)，一是對(duì)委托人，基于《審計(jì)業(yè)務(wù)約定書》，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)承擔(dān)約定責(zé)任，二是對(duì)利害關(guān)系第三人，基于審計(jì)的法定強(qiáng)制色彩，注冊(cè)會(huì)計(jì)師承擔(dān)法定責(zé)任。
因此，審計(jì)責(zé)任作為一種民事責(zé)任，呈現(xiàn)出兩面性，對(duì)內(nèi)是約定責(zé)任，對(duì)外是法定責(zé)任。
三、審計(jì)職業(yè)責(zé)任
在會(huì)計(jì)師事務(wù)所訴訟中，除了會(huì)計(jì)責(zé)任、審計(jì)責(zé)任外，還經(jīng)常會(huì)聽到審計(jì)職業(yè)責(zé)任的概念。隨著社會(huì)生產(chǎn)力和商品經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，伴隨著所有權(quán)和經(jīng)營(yíng)權(quán)的分離，審計(jì)逐漸從會(huì)計(jì)中獨(dú)立出來，成為了獨(dú)立的職業(yè)。職業(yè)責(zé)任本質(zhì)上體現(xiàn)為職業(yè)道德，如醫(yī)生的職業(yè)道德、法官的職業(yè)道德。職業(yè)責(zé)任是某一組織以公約、守則等形式公布的，其會(huì)員自愿遵守的職業(yè)行為標(biāo)準(zhǔn)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)責(zé)任就是注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)道德，是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)品德、職業(yè)紀(jì)律、職業(yè)行為、專業(yè)勝任能力的總稱。
社會(huì)公眾在很多程度上依賴企業(yè)管理層編制的財(cái)務(wù)報(bào)表和注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)表的審計(jì)意見，并以此作為決策基礎(chǔ)。而注冊(cè)會(huì)計(jì)師盡管接受被審計(jì)單位的委托并向其收取費(fèi)用，但其本質(zhì)卻是服務(wù)社會(huì)公眾。因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)職業(yè)責(zé)任更多地體現(xiàn)為對(duì)社會(huì)公眾的責(zé)任。
㈠、職業(yè)責(zé)任的依據(jù)
從世界范圍看，凡是建立注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)制度的國(guó)家，都制定了相應(yīng)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德規(guī)范，以昭示注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)達(dá)到的道德水準(zhǔn)。
1、國(guó)際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)道德準(zhǔn)則理事會(huì)為協(xié)調(diào)國(guó)際間職業(yè)道德規(guī)范，制定和發(fā)布了《職業(yè)會(huì)計(jì)師道德守則》。
2、美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師委員會(huì)專門設(shè)立了職業(yè)道德部，負(fù)責(zé)職業(yè)道德規(guī)范的制定和發(fā)布。
3、中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)于1992年發(fā)布了《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德守則（試行）》、1996年12月26日發(fā)布了《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德基本準(zhǔn)則》、2002年6月25日發(fā)布了《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德規(guī)范指導(dǎo)意見》等規(guī)范性文件，對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)責(zé)任進(jìn)行規(guī)范。
㈡、職業(yè)責(zé)任的基本內(nèi)容
1、保持獨(dú)立、客觀、公正；
2、保持專業(yè)勝任能力和應(yīng)有職業(yè)關(guān)注；
3、保密責(zé)任；
4、對(duì)社會(huì)公眾的責(zé)任；
5、對(duì)客戶的責(zé)任；
6、對(duì)同行的責(zé)任。
職業(yè)責(zé)任的主體是注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)從業(yè)人員及會(huì)計(jì)師事務(wù)所。
㈢、職業(yè)責(zé)任的性質(zhì)
職業(yè)責(zé)任是某種職業(yè)應(yīng)當(dāng)承擔(dān)的道德上的義務(wù)，職業(yè)責(zé)任包含一般的道德義務(wù)，但又高于普通的道德義務(wù)。審計(jì)職業(yè)責(zé)任是注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)賴以存在的基礎(chǔ)，是行業(yè)自律的產(chǎn)物。其實(shí)施主要靠行業(yè)人員良知上的認(rèn)同及對(duì)行業(yè)榮譽(yù)的認(rèn)識(shí)和尊重。近些年來，國(guó)內(nèi)外發(fā)生的一系列的企業(yè)破產(chǎn)及財(cái)務(wù)丑聞都與注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)責(zé)任、職業(yè)道德有關(guān)，加強(qiáng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)責(zé)任感仍是行業(yè)自律的重要工作。
四、審計(jì)法律責(zé)任
法律責(zé)任是指行為人由于違法行為、違約行為或者由于法律規(guī)定而應(yīng)承受的某種不利的法律后果。審計(jì)法律責(zé)任是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師或會(huì)計(jì)師事務(wù)所在從事審計(jì)業(yè)務(wù)時(shí)，由于違反審計(jì)行業(yè)法律或違反約定，而應(yīng)承受的法律上的義務(wù)。審計(jì)法律責(zé)任包括刑事責(zé)任、行政責(zé)任、民事責(zé)任。
㈠、審計(jì)法律責(zé)任的依據(jù)
由于關(guān)于法律責(zé)任的依據(jù)散見于多部法律中，為簡(jiǎn)化行文，在此只引入法條，而不引用法條主文，讀者可自行查閱相關(guān)法律規(guī)定。
1、行政責(zé)任方面：
①《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》第39條第一款之規(guī)定；
②《證券法》第193條第一款之規(guī)定；
③《公司法》第208條第一、二款之規(guī)定；
2、刑事責(zé)任方面：
①《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》第39條第三款之規(guī)定；
②《證券法》第231條之規(guī)定；
③《公司法》第216條之規(guī)定；
④《刑法》第229條、第231條之規(guī)定。
3、民事責(zé)任方面：
①《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》第42條之規(guī)定；
②《證券法》第173條之規(guī)定；
③《公司法》第208條之規(guī)定；
㈡、審計(jì)法律責(zé)任的內(nèi)容
行政責(zé)任的內(nèi)容：對(duì)執(zhí)業(yè)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師主要有警告、暫停執(zhí)業(yè)、吊銷執(zhí)業(yè)證書、證券市場(chǎng)禁入等；對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所主要有警告、沒收違法所得、罰款、暫停業(yè)務(wù)、撤銷、證券市場(chǎng)禁入等。
刑事責(zé)任的內(nèi)容：主要指對(duì)相關(guān)責(zé)任人判處有期徒刑及罰金的。
民事責(zé)任的內(nèi)容：包括違約責(zé)任和侵權(quán)責(zé)任，責(zé)任內(nèi)容主要是賠償損失。
㈢、審計(jì)法律責(zé)任的性質(zhì)
審計(jì)法律責(zé)任是有關(guān)法律對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師或會(huì)計(jì)師事務(wù)所從事某種行為的否定評(píng)價(jià)。審計(jì)法律責(zé)任與其它社會(huì)責(zé)任而言，具有兩個(gè)特點(diǎn)：一是承擔(dān)審計(jì)法律責(zé)任的依據(jù)是法律規(guī)定，承擔(dān)責(zé)任的原因可能各有不同，但最終的依據(jù)是法律；二是審計(jì)法律責(zé)任具有國(guó)家強(qiáng)制性，即審計(jì)法律責(zé)任的履行由國(guó)家強(qiáng)制力保證。
五、會(huì)計(jì)責(zé)任與審計(jì)責(zé)任的區(qū)別和聯(lián)系
隨著審計(jì)的發(fā)展，審計(jì)責(zé)任和會(huì)計(jì)責(zé)任的區(qū)別也越來越突出，主要表現(xiàn)在：
第一、兩者產(chǎn)生的依據(jù)不同。會(huì)計(jì)責(zé)任是由會(huì)計(jì)法律法規(guī)規(guī)定的；審計(jì)責(zé)任是則是由審計(jì)法律及注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則規(guī)定的。
第二、兩者產(chǎn)生的基礎(chǔ)不同。會(huì)計(jì)責(zé)任的產(chǎn)生主要是法律的強(qiáng)制性規(guī)定，而審計(jì)責(zé)任的產(chǎn)生帶有契約的特性，即違反會(huì)計(jì)責(zé)任僅承擔(dān)法定義務(wù)，而違反審計(jì)責(zé)任則可能要承擔(dān)約定和法定兩種義務(wù)。
第三、兩者的主體不同。會(huì)計(jì)責(zé)任的主體是企事業(yè)單位的負(fù)責(zé)人及相關(guān)財(cái)務(wù)人員；而審計(jì)責(zé)任的主體是注冊(cè)會(huì)計(jì)師及所在的會(huì)計(jì)師事務(wù)所。
第四、兩者法律性質(zhì)不同。會(huì)計(jì)責(zé)任和審計(jì)責(zé)任雖然都是民事責(zé)任，但在法律歸責(zé)原則上會(huì)計(jì)法律責(zé)任是無過錯(cuò)責(zé)任，而審計(jì)法律責(zé)任則有對(duì)委托人的無過錯(cuò)責(zé)任和對(duì)利害關(guān)系人的過錯(cuò)責(zé)任兩種。
第五、兩者的責(zé)任內(nèi)容不同。會(huì)計(jì)責(zé)任主要是保證會(huì)計(jì)信息的真實(shí)、合法、完整；審計(jì)責(zé)任主要是保證審計(jì)意見的真實(shí)、合法。換言之，會(huì)計(jì)責(zé)任是對(duì)會(huì)計(jì)信息負(fù)責(zé)，而審計(jì)責(zé)任是對(duì)審計(jì)意見負(fù)責(zé)。
第六、兩者的實(shí)現(xiàn)手段不同。會(huì)計(jì)責(zé)任主要是通過記賬、匯總、編制報(bào)表來實(shí)現(xiàn)；而審計(jì)責(zé)任則是通過分析、調(diào)查、驗(yàn)證等一套嚴(yán)密的審計(jì)程序來實(shí)現(xiàn)。
第七、兩者的在科學(xué)性質(zhì)上不同。會(huì)計(jì)責(zé)任主要是根據(jù)具體經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)適用相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制度的規(guī)定來實(shí)現(xiàn)，而審計(jì)責(zé)任則包含大量的推理和主觀判斷，具有一定程度的不確定性。因此，會(huì)計(jì)責(zé)任對(duì)會(huì)計(jì)信息提供絕對(duì)保證，而審計(jì)責(zé)任對(duì)審計(jì)意見只能提供合理保證。
第八、兩者的服務(wù)對(duì)象不同。會(huì)計(jì)責(zé)任是企業(yè)管理活動(dòng)的一部分，其主要服務(wù)于本單位的企業(yè)管理活動(dòng)，為本單位提供決策依據(jù)；而審計(jì)責(zé)任是社會(huì)審計(jì)監(jiān)督體系的一部分，其主要服務(wù)于社會(huì)公眾，為社會(huì)公眾的決策提供參考。
會(huì)計(jì)責(zé)任和審計(jì)責(zé)任是兩種不同性質(zhì)的民事責(zé)任，不能相互替代。保證會(huì)計(jì)資料的真實(shí)、完整，是被審計(jì)單位的會(huì)計(jì)責(zé)任。單位負(fù)責(zé)人是單位的法定代表人，代表單位依法行使職權(quán)，應(yīng)當(dāng)對(duì)本單位的會(huì)計(jì)行為負(fù)責(zé)，是承擔(dān)會(huì)計(jì)責(zé)任的主體。注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)意見只能合理地保證會(huì)計(jì)報(bào)表使用人確定已審計(jì)會(huì)計(jì)報(bào)表的可靠程度，會(huì)計(jì)報(bào)表使用人不能苛求注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)已審計(jì)會(huì)計(jì)報(bào)表的真實(shí)性、完整性提供絕對(duì)保證。也就是說，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)責(zé)任不能替代、減輕或免除單位負(fù)責(zé)人的會(huì)計(jì)責(zé)任。
盡管會(huì)計(jì)責(zé)任與審計(jì)責(zé)任存在諸多區(qū)別，但由于會(huì)計(jì)和審計(jì)的“天然血緣關(guān)系”，兩者還是存在諸多聯(lián)系的。兩者之間的聯(lián)系主要表現(xiàn)為：
1、目標(biāo)的一致性。不論被審計(jì)單位的會(huì)計(jì)責(zé)任，還是注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)責(zé)任，其工作都是以國(guó)家的有關(guān)法律、法規(guī)及規(guī)章制度為依據(jù)，向有關(guān)利益方面提供真實(shí)、可靠的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息，維護(hù)利益各方合法權(quán)益。所以，責(zé)任的目標(biāo)是一致的。
2、基礎(chǔ)的同一性。會(huì)計(jì)責(zé)任和審計(jì)責(zé)任都是以企業(yè)的經(jīng)營(yíng)管理活動(dòng)為出發(fā)點(diǎn)，根據(jù)同一個(gè)企業(yè)已經(jīng)實(shí)現(xiàn)了的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)履行各自的職能。就是說，兩者反映和監(jiān)督的都是同一會(huì)計(jì)主體的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)。所以，它們的客觀基礎(chǔ)是一致的。
3、兩者也存在密不可分的促進(jìn)關(guān)系。其一，被審計(jì)單位是否正確和充分履行會(huì)計(jì)責(zé)任，直接影響注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)責(zé)任充分履行的難易程度，進(jìn)而影響注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)責(zé)任。當(dāng)被審單位的會(huì)計(jì)責(zé)任履行得正確充分，內(nèi)部控制制度健全，會(huì)計(jì)報(bào)表中的重大差錯(cuò)少，注冊(cè)會(huì)計(jì)師只要采用簡(jiǎn)單的審計(jì)程序，獲取較少的審計(jì)證據(jù)，就足以使注冊(cè)會(huì)計(jì)師提出正確的審計(jì)意見，充分履行審計(jì)責(zé)任；但如果被審單位的會(huì)計(jì)責(zé)任履行得不充分，內(nèi)部控制制度存在缺陷，會(huì)計(jì)報(bào)表中錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)項(xiàng)目多且隱蔽，則審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)就大，注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須花費(fèi)更多的時(shí)間和精力，實(shí)施更為復(fù)雜的審計(jì)程序，抽取更多的樣本審計(jì)會(huì)計(jì)報(bào)表，從而加重了注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)責(zé)任甚至承擔(dān)民事責(zé)任的可能。其二，注冊(cè)會(huì)計(jì)師難以充分履行審計(jì)責(zé)任，對(duì)審計(jì)過程中發(fā)現(xiàn)的可能導(dǎo)致被審單位會(huì)計(jì)報(bào)表產(chǎn)生重大錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)的內(nèi)部控制制度的重大缺陷向被審單位提出管理建議書，對(duì)審計(jì)過程中發(fā)現(xiàn)的應(yīng)予調(diào)整的事項(xiàng)，提請(qǐng)被審單位予以調(diào)整和更正，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)根據(jù)審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定對(duì)被審單位對(duì)有關(guān)問題進(jìn)行處理，形成不同審計(jì)意見，出具不同類型審計(jì)意見的審計(jì)報(bào)告，這樣可使被審單位重視其會(huì)計(jì)責(zé)任，幫助和促使其充分履行會(huì)計(jì)責(zé)任。
六、審計(jì)責(zé)任、審計(jì)職業(yè)責(zé)任與審計(jì)法律責(zé)任的關(guān)系辨析
首先，審計(jì)責(zé)任主要側(cè)重于注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行某項(xiàng)審計(jì)業(yè)務(wù)時(shí)，對(duì)委托人或被審計(jì)單位的責(zé)任。在審計(jì)業(yè)務(wù)中，委托人與被審計(jì)單位可能是同一主體，也可能不是同一主體。例如，在上市公司年度財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中，委托人是上市公司，被審計(jì)單位也是上市公司，委托人與被審計(jì)單位是同一主體；而在某集團(tuán)公司委托注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)其下屬的子公司進(jìn)行審計(jì)的業(yè)務(wù)中，委托人是某集團(tuán)公司，而被審計(jì)單位是子公司，委托人和被審計(jì)單位不是同一主體。注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)責(zé)任體現(xiàn)了委托人的目的，是審計(jì)業(yè)務(wù)的本質(zhì)特征。
其次，審計(jì)職業(yè)責(zé)任主要側(cè)重于注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)社會(huì)公眾和同行的責(zé)任，是道德層面的義務(wù)，是行業(yè)自律的結(jié)果。其表現(xiàn)為注冊(cè)會(huì)計(jì)師作為審計(jì)行業(yè)整體應(yīng)承擔(dān)的社會(huì)責(zé)任，是社會(huì)公眾基于信賴關(guān)系對(duì)該行業(yè)的道德要求。審計(jì)職業(yè)責(zé)任是審計(jì)行業(yè)在社會(huì)公眾中樹立良好形象的保障。
再次，審計(jì)法律責(zé)任是法律對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行為的否定評(píng)價(jià)，是注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)審計(jì)責(zé)任根本違反的結(jié)果。其依靠國(guó)家強(qiáng)制力對(duì)不法的注冊(cè)會(huì)計(jì)師予以懲罰，以達(dá)到維護(hù)健康有序的審計(jì)市場(chǎng)、彌補(bǔ)利害關(guān)系人損失之目的。
通過以上簡(jiǎn)單分析，三者關(guān)系可以作如下總結(jié)：
⑴ 審計(jì)責(zé)任不同于審計(jì)職業(yè)責(zé)任。審計(jì)責(zé)任側(cè)重于對(duì)內(nèi)即對(duì)委托人的責(zé)任；審計(jì)職業(yè)責(zé)任側(cè)重于對(duì)外即對(duì)社會(huì)公眾的責(zé)任。審計(jì)責(zé)任體現(xiàn)了審計(jì)活動(dòng)的本質(zhì)。
⑵ 審計(jì)責(zé)任不同于審計(jì)法律責(zé)任。審計(jì)責(zé)任是審計(jì)活動(dòng)的本質(zhì)、必然要求；而審計(jì)法律責(zé)任是審計(jì)人員對(duì)審計(jì)責(zé)任的根本違反，是法律強(qiáng)加的。
⑶ 審計(jì)職業(yè)責(zé)任是審計(jì)人員應(yīng)負(fù)的道德上的義務(wù)，而審計(jì)法律責(zé)任則是審計(jì)人員應(yīng)負(fù)的法律上的義務(wù)。
⑷ 審計(jì)職業(yè)責(zé)任依據(jù)的是道德標(biāo)準(zhǔn)，其實(shí)施依靠社會(huì)公眾的輿論、成員自身的善惡美丑觀及對(duì)職業(yè)的尊重；而審計(jì)法律責(zé)任依據(jù)的是國(guó)家法律，其實(shí)施依靠國(guó)家行政、司法強(qiáng)制力。
⑸ 審計(jì)職業(yè)責(zé)任是行業(yè)自律的結(jié)果，違反職業(yè)責(zé)任，一般由行業(yè)協(xié)會(huì)依據(jù)協(xié)會(huì)規(guī)則進(jìn)行懲戒；而審計(jì)法律責(zé)任是實(shí)施法律的結(jié)果，違反法律責(zé)任，一般由國(guó)家主管行政機(jī)關(guān)或司法機(jī)關(guān)予以處罰。
⑹ 注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)過程中，如果輕微地違反審計(jì)責(zé)任的要求，可能要承擔(dān)審計(jì)職業(yè)責(zé)任；如果嚴(yán)重違反審計(jì)責(zé)任的要求，則可能要承擔(dān)審計(jì)法律責(zé)任。
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