[ 高軍 ]——(2009-8-6) / 已閱17357次
3、個(gè)別條款規(guī)定脫離實(shí)際，實(shí)踐中難以操作。例如，第31條第2款規(guī)定：“納稅人因有特殊困難，不能按期繳納稅款的，經(jīng)省、自治區(qū)、直轄市國家稅務(wù)局、地方稅務(wù)局批準(zhǔn)，可以延期繳納稅款，但是最長不得超過三個(gè)月。”將延期繳納稅款的批準(zhǔn)權(quán)一律收歸省級(jí)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)，本意在于防止惡意緩交以達(dá)到欠稅目的，但是該條款實(shí)際上矯枉過正，由于省級(jí)稅務(wù)部門遠(yuǎn)離基層，對(duì)基層的納稅人難以搜集到充分的信息，對(duì)于規(guī)模較小的納稅人而言，這種一刀切的做法既無必要，也給執(zhí)行帶來很大的困難。筆者認(rèn)為，該條款本質(zhì)上是出于一種“統(tǒng)治者性善”，特別是“權(quán)力越大、地位越高者性越善”的傳統(tǒng)人治的立法思維模式，容易導(dǎo)致實(shí)踐中的文牘主義和官僚主義；又如，《征管法》第60條規(guī)定對(duì)未按照規(guī)定的期限申報(bào)辦理稅務(wù)登記、變更或者注銷登記的，由稅務(wù)機(jī)關(guān)責(zé)令限期改正，可以處二千元以下的罰款。情節(jié)嚴(yán)重的，處二千元以上一萬元以下的罰款。但是，未按照規(guī)定的期限申報(bào)辦理稅務(wù)登記、變更，特別是注銷登記的情況在實(shí)踐中大量存在，該條款對(duì)此設(shè)定的罰則頗有法不責(zé)眾的缺陷，而對(duì)于納稅人未辦理注銷登記設(shè)定罰則在實(shí)踐中更是難以操作；再如，第69條規(guī)定扣繳義務(wù)人應(yīng)扣未扣、應(yīng)收而不收稅款的，由稅務(wù)機(jī)關(guān)向納稅人追繳稅款亦難以實(shí)現(xiàn)。眾所周知，代扣代繳制度之所以必要，正是考慮到對(duì)一些納稅人而言，稅務(wù)機(jī)關(guān)難以直接征收，而與稅務(wù)機(jī)關(guān)直接征收相比，代扣代繳義務(wù)人更易于控制納稅人的應(yīng)稅財(cái)產(chǎn)。如果因扣繳義務(wù)人扣繳不力，就把追繳稅款的義務(wù)轉(zhuǎn)嫁給稅務(wù)機(jī)關(guān)，稅務(wù)機(jī)關(guān)在很多情況下無法追繳，或是追繳成本較高，容易形成大量欠稅。因此，筆者建議將該條款恢復(fù)修改前的《征管法》中由扣繳義務(wù)人代繳的規(guī)定。
結(jié)語
在我國，由于統(tǒng)一的《行政程序法》尚未出臺(tái)，眾多類型的行政行為缺乏統(tǒng)一的程序規(guī)范。由于缺乏統(tǒng)一的《行政程序法》作為“兜底”，因此，作為稅收征管程序基本法的《征管法》應(yīng)充分地保護(hù)納稅人納稅過程中程序性權(quán)利，該法的內(nèi)容、相關(guān)的條款應(yīng)盡量做到細(xì)致、便于實(shí)踐中操作。但是，由于我國立法中普遍存在的行政主導(dǎo)的立法模式，不可避免地使立法帶有部門本位色彩，而人大代表審議通過法律的方式，由于人大代表人數(shù)眾多，非專業(yè)化，議事能力、議事方式等均決定無法充分、有效地行使立法審議權(quán)，從而使得這部稅收征管程序基本法存在著諸多問題甚至立法技術(shù)上的硬傷，影響了該法實(shí)施的效果。
筆者認(rèn)為，《征管法》的完善可以主要圍繞以下幾個(gè)方面進(jìn)行：1、立法理念方面。去除“國家主義”、“國庫主義”的影響，明確征稅機(jī)關(guān)與納稅人平等的法律地位；2、完善納稅人程序性權(quán)利的規(guī)定。首先，增設(shè)“納稅人有權(quán)被認(rèn)為是誠信的，除非有足夠的、相反的證據(jù)”的誠實(shí)推定權(quán)以及拒絕不合理的反復(fù)檢查權(quán)等重要的程序性權(quán)利；其次，必須從納稅人權(quán)利的角度來重新定位納稅申報(bào)制度，這樣有利于推進(jìn)稅收制度的民主化，有利于調(diào)動(dòng)納稅人履行納稅義務(wù)的積極性；第三，對(duì)納稅人權(quán)利而言，特別重要的是必須完善納稅人權(quán)利救濟(jì)。因?yàn)楸娝苤�，�?duì)權(quán)利而言，“無救濟(jì)，則無權(quán)利”，“法律和救濟(jì)，或者權(quán)利和救濟(jì)這樣的普通詞組構(gòu)成了對(duì)語。”[8] “凡權(quán)利受到侵害時(shí)應(yīng)有法律救濟(jì)之方法，此為權(quán)利本質(zhì)。”[9] “很難設(shè)想有一種沒有救濟(jì)辦法的權(quán)利，因?yàn)槿鄙贆?quán)利和缺少救濟(jì)辦法是互為因果的�！盵10]事實(shí)上，《征管法》雖然規(guī)定了二十余項(xiàng)納稅人程序性權(quán)利，但由于缺乏有效的機(jī)制來保障，從而導(dǎo)致在實(shí)踐中，這些權(quán)利在一定程度上只是停留在口號(hào)式的書面中；3、完善對(duì)征稅機(jī)關(guān)自由裁量權(quán)的限制。立法中自由裁量權(quán)雖然不可或缺，但是要實(shí)現(xiàn)行政法治，又必須對(duì)行政自由裁量權(quán)加以一定的控制，正如弗蘭克•福特認(rèn)為的那樣，“自由裁量權(quán)，如果不設(shè)定行使這種權(quán)力的標(biāo)準(zhǔn)，即是對(duì)專制的認(rèn)可”。[11]加強(qiáng)對(duì)行政機(jī)關(guān)自由裁量權(quán)的限制，途徑在于使法律條文的規(guī)定符合法律明確性的要求，正如我國臺(tái)灣地區(qū)“大法官會(huì)議解釋”釋字第432號(hào)解釋指出的那樣，“構(gòu)成要件，法律雖以抽象概念表示，不論其為不確定概念或概括條款，均須無違明確性之要求”；4、完善立法技術(shù)，避免出現(xiàn)立法硬傷，其中尤為重要的是法律規(guī)范的內(nèi)容必須完整，避免出現(xiàn)有頭無尾、缺乏法律責(zé)任規(guī)定的條款。因?yàn)�，無論是采法理學(xué)中“假定、處理、制裁”三要素說，還是采“行為模式和法律后果”兩要素說，完整的法律規(guī)范必須包括法律責(zé)任的內(nèi)容。法律責(zé)任是“法律的牙齒”，是法律實(shí)施的強(qiáng)制性保障，缺乏強(qiáng)制力的法律，最終只能如同“一堆沒有點(diǎn)燃的火，一盞沒有光亮的燈”。因此，完善相關(guān)法律條款中的法律責(zé)任內(nèi)容勢在必行。
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高軍
（江蘇技術(shù)師范學(xué)院人文學(xué)院 江蘇常州 213001）
本文已發(fā)表在《云南行政學(xué)院學(xué)報(bào)》2009年第3期，轉(zhuǎn)載（引）請(qǐng)注明出處，謝謝！
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