[ 李治國(guó) ]——(2009-8-28) / 已閱23060次
外國(guó)企業(yè)常駐代表機(jī)構(gòu)企業(yè)所得稅納稅義務(wù)認(rèn)定
李治國(guó)
內(nèi)容提要
隨著新《企業(yè)所得稅法》及其《實(shí)施條例》的實(shí)施，非居民企業(yè)的概念被廣泛采用。作為外國(guó)企業(yè)常駐代表機(jī)構(gòu)，其所得稅納稅主體的性質(zhì)和納稅義務(wù)的認(rèn)定，在稅收征管實(shí)務(wù)工作中仍是個(gè)難題。本文通過(guò)分析認(rèn)為：外國(guó)企業(yè)常駐代表機(jī)構(gòu)作為非居民企業(yè)具有其特殊性，應(yīng)就其來(lái)源于中國(guó)境內(nèi)所得和來(lái)源于中國(guó)境外但與其有實(shí)際聯(lián)系的所得繳納所得稅。
關(guān)鍵詞：外國(guó)企業(yè)常駐代表機(jī)構(gòu)；非居民企業(yè)；所得稅；實(shí)際聯(lián)系；機(jī)構(gòu)和場(chǎng)所
Abstract: With the implementation of the new Enterprise Income Tax Law and its Implementation Regulation, the definition of “non-resident enterprise” is used widely. The judgment on the nature and the tax payable obligations of the representative office, as the non-resident enterprise, is the difficult problem in the daily administration of tax levy. After the analysis, the essay holds that the representative office, as the non-resident enterprise, has its own characteristics. It shall pay the income tax on its income sourced inside China and that sourced outside China but actually related thereto.
Key Words: representative office of foreign enterprise non-resident enterprise income tax actual connection institution or establishment
外國(guó)企業(yè)常駐代表機(jī)構(gòu) (以下簡(jiǎn)稱“代表機(jī)構(gòu)”)作為到中國(guó)進(jìn)行投資的一種方式，為許多外國(guó)投資者所采用，與其他幾種外商投資方式相比，其具有注冊(cè)登記程序簡(jiǎn)單、無(wú)注冊(cè)資本要求和管理靈活等優(yōu)點(diǎn)，但也存在經(jīng)營(yíng)范圍受限和稅負(fù)不確定的問(wèn)題。特別是在稅負(fù)方面，由于相關(guān)立法的缺失、滯后、相互矛盾和稅收?qǐng)?zhí)法人員素質(zhì)參差不齊等原因，給代表機(jī)構(gòu)的稅收管理帶來(lái)了許多實(shí)際問(wèn)題，也直接導(dǎo)致了稅源的流失。以北京市為例，2008年北京市代表機(jī)構(gòu)企業(yè)所得稅收入僅占全部企業(yè)所得稅收入的0.8‰ 。盡管所占比例很小，但稅收征管的成本卻不低。在實(shí)務(wù)中，無(wú)論是作為征稅主體的征管人員還是作為納稅主體的代表機(jī)構(gòu)，對(duì)于如何確定代表機(jī)構(gòu)所得稅納稅義務(wù)存在不同的理解，從而也影響到代表機(jī)構(gòu)納稅的積極性。在討論代表機(jī)構(gòu)納稅義務(wù)前，需要明確代表機(jī)構(gòu)的定義及作為所得稅納稅主體的性質(zhì)，在此基礎(chǔ)上，本文僅對(duì)代表機(jī)構(gòu)在所得稅法下納稅義務(wù)的認(rèn)定進(jìn)行初步探討。
一． 代表機(jī)構(gòu)的定義
在我國(guó)現(xiàn)行的法律法規(guī)層級(jí)的規(guī)范性法律文件中，專門(mén)針對(duì)普通代表機(jī)構(gòu)最早的行政法規(guī)是國(guó)務(wù)院1980年10月30日發(fā)布《中華人民共和國(guó)國(guó)務(wù)院關(guān)于管理外國(guó)企業(yè)常駐代表機(jī)構(gòu)的暫行規(guī)定》(《國(guó)務(wù)院暫行規(guī)定》)，其并沒(méi)有對(duì)代表機(jī)構(gòu)概念給出明確的定義 。而多年來(lái)作為稅務(wù)部門(mén)對(duì)代表機(jī)構(gòu)征稅重要依據(jù)之一的《中華人民共和國(guó)財(cái)政部對(duì)外國(guó)企業(yè)常駐代表機(jī)構(gòu)征收工商統(tǒng)一稅、企業(yè)所得稅的暫行規(guī)定》 (《財(cái)政部暫行規(guī)定》)中也沒(méi)有給出定義。關(guān)于代表機(jī)構(gòu)定義的表述最初見(jiàn)于財(cái)政部1985年5月13日公布的《財(cái)政部關(guān)于<對(duì)外國(guó)企業(yè)常駐代表機(jī)構(gòu)征收工商統(tǒng)一稅、企業(yè)所得稅的暫行規(guī)定>的幾個(gè)政策業(yè)務(wù)問(wèn)題的通知》((1985)財(cái)稅字第122號(hào))，此文第一條規(guī)定：
《財(cái)政部暫行規(guī)定》中所說(shuō)的“外國(guó)企業(yè)常駐代表機(jī)構(gòu)”，系指按《國(guó)務(wù)院暫行規(guī)定》，經(jīng)國(guó)務(wù)院有關(guān)部、委、局批準(zhǔn)并在工商行政管理部門(mén)登記，設(shè)立在中國(guó)境內(nèi)的外國(guó)企業(yè)及其他經(jīng)濟(jì)組織的常駐代表機(jī)構(gòu)。
此定義到目前為止，仍被稅務(wù)部門(mén)在實(shí)際業(yè)務(wù)中應(yīng)用。其定義本身并不符合一個(gè)定義所應(yīng)具備的要素，也沒(méi)有解釋清楚什么是“常駐代表機(jī)構(gòu)”。此外，隨著中國(guó)對(duì)外開(kāi)放程度的加大和政府行政職能轉(zhuǎn)變，對(duì)代表機(jī)構(gòu)的管理已經(jīng)發(fā)生很大變化，此定義在取消了許多的批準(zhǔn)要求后，并不能適應(yīng)當(dāng)前我國(guó)對(duì)代表機(jī)構(gòu)管理的要求。
國(guó)務(wù)院法制部門(mén)也認(rèn)識(shí)到存在的問(wèn)題，國(guó)務(wù)院法制辦公室于2008年8月29日發(fā)布了《外國(guó)企業(yè)常駐代表機(jī)構(gòu)管理?xiàng)l例》(征求意見(jiàn)稿)，其中對(duì)代表機(jī)構(gòu)的定義修改為：
外國(guó)企業(yè)常駐代表機(jī)構(gòu)，是指外國(guó)企業(yè)依照本條例規(guī)定，在中國(guó)境內(nèi)設(shè)立的從事與該外國(guó)企業(yè)業(yè)務(wù)相關(guān)的非營(yíng)利性活動(dòng)的辦事機(jī)構(gòu)。代表機(jī)構(gòu)不具有法人資格。
這一定義不但更加符合科學(xué)定義的要求，也根據(jù)我國(guó)立法的新發(fā)展，取消批準(zhǔn)的內(nèi)容，增加了其非營(yíng)利性的要求，并明確其不具有法人資格�？紤]到國(guó)際法的因素。還規(guī)定我國(guó)締結(jié)或者參加的國(guó)際條約、協(xié)定另有規(guī)定的，從其規(guī)定。從而與2008年1月1日生效的《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》(《企業(yè)所得稅法》)和《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》(《實(shí)施條例》)能夠更好地銜接，為稅務(wù)部門(mén)制定針對(duì)代表機(jī)構(gòu)的稅收規(guī)章及其征管行為提供了法規(guī)層面的依據(jù)。
二． 所得稅法下代表機(jī)構(gòu)的性質(zhì)
代表機(jī)構(gòu)所得稅納稅主體的認(rèn)定問(wèn)題在中國(guó)的稅收體制和立法發(fā)展過(guò)程中，經(jīng)歷了不同的階段，各階段均具有一定的特點(diǎn)，同時(shí)各階段之間也有一定的延續(xù)和繼承性。
(一) 《企業(yè)所得稅法》實(shí)施前代表機(jī)構(gòu)的性質(zhì)
在兩稅合并前，代表機(jī)構(gòu)的所得稅征納是根據(jù)1991年《外商投資企業(yè)和外國(guó)企業(yè)所得稅法》及《外商投資企業(yè)和外國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施細(xì)則》(《1991年細(xì)則》)進(jìn)行的，此時(shí)代表機(jī)構(gòu)被歸入外國(guó)企業(yè)的范疇，外國(guó)企業(yè)是指在中國(guó)境內(nèi)設(shè)立機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所，從事生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)和雖未設(shè)立機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所，而有來(lái)源于中國(guó)境內(nèi)所得的外國(guó)公司、企業(yè)和其他經(jīng)濟(jì)組織 。其中的“機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所”，是指管理機(jī)構(gòu)、營(yíng)業(yè)機(jī)構(gòu)、辦事機(jī)構(gòu)和工廠、開(kāi)采自然資源的場(chǎng)所，承包建筑、安裝、裝配、勘探等工程作業(yè)的場(chǎng)所和提供勞務(wù)的場(chǎng)所以及營(yíng)業(yè)代理人 。但在法律用語(yǔ)上并沒(méi)有清楚地將代表機(jī)構(gòu)納入其中，僅能理解為其中的“辦事機(jī)構(gòu)”包括代表機(jī)構(gòu)。而1982年《外商投資企業(yè)和外國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施細(xì)則》(《1982年細(xì)則》)規(guī)定，“機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所”，主要包括管理機(jī)構(gòu)、分支機(jī)構(gòu)、代表機(jī)構(gòu)和工廠、開(kāi)采自然資源的場(chǎng)所以及承包建筑、安裝、裝配、勘探等工程的場(chǎng)所 。盡管《1982年細(xì)則》并沒(méi)有提供勞務(wù)的規(guī)定，但在“代表機(jī)構(gòu)”作為納稅主體方面，非常明確，至少?gòu)牧⒎ㄕZ(yǔ)言上做到了統(tǒng)一，為實(shí)踐中業(yè)務(wù)操作提供了清晰的法律依據(jù)。
(二) 《企業(yè)所得稅法》實(shí)施后代表機(jī)構(gòu)的性質(zhì)
《企業(yè)所得稅法》及其《實(shí)施條例》的頒布實(shí)施，是對(duì)原內(nèi)外資企業(yè)所得稅征收管理的統(tǒng)一，從而取消了原外商投資企業(yè)和外國(guó)企業(yè)的超國(guó)民待遇，并且合理地將所得稅法下的企業(yè)劃分為居民企業(yè)和非居民企業(yè)，適應(yīng)了稅收征管工作的實(shí)際需要。在新《企業(yè)所得稅法》下，代表機(jī)構(gòu)的性質(zhì)也因此有了新的表述。
非居民企業(yè)，是指依照外國(guó)（地區(qū)）法律成立且實(shí)際管理機(jī)構(gòu)不在中國(guó)境內(nèi)，但在中國(guó)境內(nèi)設(shè)立機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所的，或者在中國(guó)境內(nèi)未設(shè)立機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所，但有來(lái)源于中國(guó)境內(nèi)所得的企業(yè)。 。其中的“機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所”，是指在中國(guó)境內(nèi)從事生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所，包括管理機(jī)構(gòu)、營(yíng)業(yè)機(jī)構(gòu)、辦事機(jī)構(gòu), 《實(shí)施條例》延用了《1991年實(shí)施細(xì)則》的規(guī)定，采用了“辦事機(jī)構(gòu)”而沒(méi)有用“代表機(jī)構(gòu)”的表述，盡管在此前財(cái)政部和國(guó)家稅務(wù)總局發(fā)布的針對(duì)代表機(jī)構(gòu)的稅收征管文件中均采用代表機(jī)構(gòu)的概念。這種表述也是與國(guó)際條約和稅收協(xié)定相一致。而辦事機(jī)構(gòu)則是指企業(yè)在當(dāng)?shù)卦O(shè)立的從事聯(lián)絡(luò)和宣傳等活動(dòng)的機(jī)構(gòu)，其中就包括外國(guó)企業(yè)在中國(guó)設(shè)立的代表處 。
此外，《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于調(diào)整新增企業(yè)所得稅征管范圍問(wèn)題的通知》(國(guó)稅發(fā)［2008］120號(hào))第一條(三)規(guī)定，外商投資企業(yè)和外國(guó)企業(yè)常駐代表機(jī)構(gòu)的企業(yè)所得稅仍由國(guó)家稅務(wù)局管理，而在《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于明確非居民企業(yè)所得稅征管范圍的補(bǔ)充通知》(國(guó)稅函［2009］50號(hào))中進(jìn)一步明確，對(duì)上述情形，除外國(guó)企業(yè)常駐代表機(jī)構(gòu)外，還應(yīng)包括在中國(guó)境內(nèi)設(shè)立機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所的其他非居民企業(yè)。由此可知，代表機(jī)構(gòu)已經(jīng)明確被定義為非居民企業(yè)，且是在中國(guó)設(shè)立機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所的非居民企業(yè)。
三． 代表機(jī)構(gòu)納稅義務(wù)的認(rèn)定
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