[ 李剛 ]——(2002-11-25) / 已閱33065次
稅法與私法關(guān)系探源
——對（私人）財產(chǎn)權(quán)的確認(rèn)和保障
李 剛
內(nèi)容提要：本文認(rèn)為，中國傳統(tǒng)稅法研究過于強調(diào)稅收之“權(quán)力性、強制性與無償性”，因而使稅法異化為侵犯（私人）財產(chǎn)權(quán)的“侵權(quán)法”，與作為“維權(quán)法”的私法形成對立。然而，從依法治國之憲法意旨和市場經(jīng)濟(jì)之內(nèi)在要求以觀，稅法與私法本質(zhì)上應(yīng)為統(tǒng)一，并具有內(nèi)在、廣泛的聯(lián)系，其本源就在于“對（私人）財產(chǎn)權(quán)的確認(rèn)和保障”。由此，以“稅法與私法的關(guān)系研究”為契機(jī)，進(jìn)而可促成中國稅法研究由傳統(tǒng)向現(xiàn)代轉(zhuǎn)變，從理論、實務(wù)及方法論三方面創(chuàng)建中國現(xiàn)代稅法（學(xué)）。
關(guān)鍵詞：私法 本源 私人財產(chǎn)權(quán) 現(xiàn)代稅法學(xué) 稅收法定主義
一、引 言
在新中國，稅法研究從20世紀(jì)80年代中期發(fā)端，至今已有十六、七年的時間。相對于其它法學(xué)學(xué)科發(fā)展的蓬勃態(tài)勢，稅法研究卻仍然以“稅收制度研究”的面目在稅收經(jīng)濟(jì)學(xué)的圈子里“邯鄲學(xué)步”；只是在20世紀(jì)末、21世紀(jì)初才涌現(xiàn)出了一批真正具有法學(xué)意味的研究成果。雖然已有學(xué)者對此作了諸多原因分析，但筆者認(rèn)為，其中最根本、最關(guān)鍵的因素乃是傳統(tǒng)稅法研究缺乏自己的基本理論，以至于今日能否被稱為“稅法學(xué)”尚存疑問。——這是傳統(tǒng)稅法研究面臨的最大理論困境。
在學(xué)者們孜孜以求解決之道時，稅法與私法之間的關(guān)系問題浮出水面，吸引了大家的筆墨，也理所當(dāng)然地成為當(dāng)前稅法學(xué)研究的重點與前沿問題。本文擬就稅法與私法之間何以能發(fā)生關(guān)系、即其本源問題，以及稅法與私法關(guān)系研究之意義作一初步探討，以期為今后更加深入的研究鋪路墊石而起引玉之效。
二、稅法與私法關(guān)系之本源——對（私人）財產(chǎn)權(quán)的確認(rèn)和保障
我國傳統(tǒng)稅法研究，強調(diào)稅法乃是強制、無償?shù)厝〉枚愂帐杖胫�，其主要功能在于“財政功能”——確保國家財政收入的獲得，對納稅人權(quán)利的保護(hù)被置于次要地位。在這種指導(dǎo)思想下，稅法得以借國家政治權(quán)力，在“公共利益”的名義下恣意侵犯納稅人的權(quán)利（主要是財產(chǎn)權(quán)利），以致（征稅）權(quán)力超越了本應(yīng)作為其本源的（納稅人的）權(quán)利，并異化而為權(quán)利的對立面。①從這個意義上說，稅法是一種“侵犯”納稅人財產(chǎn)權(quán)利的“侵權(quán)法”；其與以“維護(hù)（財產(chǎn)）權(quán)利”為宗旨的私法——“維權(quán)法”自然形成對抗，而無從加以聯(lián)系。
然而，被西方稅法學(xué)界奉為圭皋的稅收法定主義乃源于對人民財產(chǎn)權(quán)利的保護(hù)，其在近代資產(chǎn)階級革命中，與維護(hù)人民之人身權(quán)利的“罪刑法定主義”具有同等地位，甚至被認(rèn)為“在近代法治主義的確立上，起到了先導(dǎo)的和核心的作用�！雹谒裕惙ㄒ鄳�(yīng)為“維權(quán)法”。但是，稅法與私法欲有異曲同工之妙，尚需兩個基礎(chǔ)或前提條件。
（一）市場經(jīng)濟(jì)對私人財產(chǎn)權(quán)的確認(rèn)
前提條件之一在于對“私人財產(chǎn)權(quán)”③的確認(rèn)；我國傳統(tǒng)稅法研究一直忽視、甚至回避稅法與私法之間關(guān)系問題的主要原因或者障礙亦在于此。
眾所周知，自1804年《法國民法典》第一次以民法典的形式確認(rèn)了“所有權(quán)神圣原則”以來，該原則就被其后各國民法典奉為金科玉律而為效仿，成為私人從事經(jīng)濟(jì)交易的前提之一——享有交易物之所有權(quán)的重要保障，其與“自由和平等原則”以及“契約自由原則”一起，對資本主義自由市場經(jīng)濟(jì)的迅速發(fā)展厥功甚偉。
資本主義經(jīng)濟(jì)之所以要求“所有權(quán)神圣”，與其“租稅國家” ①的性質(zhì)有關(guān)：現(xiàn)代國家財政收入既賴稅收，則須賦予私人以財產(chǎn)權(quán)，以其自由交換而產(chǎn)生收益，再由國家通過征稅“分享”之，所以，“國家自己不必取得公有財產(chǎn)或經(jīng)濟(jì)公營事業(yè)，財產(chǎn)與營業(yè)得以完全私有，國民之納稅義務(wù)本質(zhì)上是其營業(yè)自由與職業(yè)自由之對價。沒有納稅義務(wù)，就不可能有經(jīng)濟(jì)自由�！雹诠寿Y本主義實為“無產(chǎn)國家”，意指國家無產(chǎn)、而私人有產(chǎn)，國家藉由征稅分享私人之經(jīng)濟(jì)收益以為國用，又可名為“租稅國家”。③其實，現(xiàn)代國家之“租稅國”性質(zhì)，早在盧梭那里就已有體現(xiàn)，他認(rèn)為：“在全世界的一切政府中，公家都是只消費而不生產(chǎn)的。…正是個人的剩余，才提供了公家的所需�！雹�
我國也強調(diào)“所有權(quán)神圣”，但卻是“國家”所有權(quán)神圣，而非“私人”所有權(quán)神圣。社會主義國家之所以一直不承認(rèn)或不言明“私有財產(chǎn)神圣不可侵犯”，而代之以“生產(chǎn)資料全民所有制”，乃緣于其“所有者國家”或稱“企業(yè)主國家”性質(zhì)：社會主義既為無產(chǎn)階級之主義，而無產(chǎn)階級無資產(chǎn)，亦即無負(fù)擔(dān)稅收之能力，故對其課稅有違社會主義本質(zhì)；但國家仍需國用，在無稅收來源的情況下，只有國家通過自己掌握資產(chǎn)并加以經(jīng)營來獲得財源，所以社會主義國家強調(diào)公有制（所有者國家），強調(diào)國有企業(yè)（企業(yè)主國家），皆源于此。在確保國家財政收入的名義下，稅法維護(hù)的是國家（財政收入）的公權(quán)（力），而非本來意義納稅人的私權(quán)（利）。
“社會主義經(jīng)濟(jì)學(xué)者，以租稅乃資本主義制度下之產(chǎn)物，負(fù)擔(dān)難趨公平，貧民所受壓力甚大，遂對租稅加以抨擊，主張以國營事業(yè)之收入代之。但自蘇俄試行以后，世界各國尚無敢悍然廢止租稅者�！雹莨胸敭a(chǎn)與私有財產(chǎn)相比，因其產(chǎn)權(quán)不明晰的特性而有致命的弱點，這從我國國有企業(yè)先上繳利潤、后“利改稅”、最后只納稅，而國有企業(yè)改革二十多年來屢改屢敗、最后國有經(jīng)濟(jì)成分不得不逐步從競爭領(lǐng)域退出的一系列事件中均可獲得例證。而“私有財產(chǎn)則天然地具有人格和人格化的意志，人格化意志之直接驅(qū)動和約束、對利益最大化之追求，使得私有財產(chǎn)與市場經(jīng)濟(jì)天然地相吻合”⑥。既然我國早已拋去市場經(jīng)濟(jì)“姓‘社’姓‘資’”之疑慮而厲行之，則對“私人財產(chǎn)權(quán)”的確認(rèn)和保障當(dāng)屬其題中應(yīng)有之義；否則，所有權(quán)主體總是處于不確定狀態(tài)，市場交易之物隨時有被追索之危，交易安全也就永遠(yuǎn)無法保證。事實上，我國已有學(xué)者認(rèn)為：“國家的存在和居民獨立財產(chǎn)的存在是稅收產(chǎn)生的根本原因，……。居民獨立財產(chǎn)的出現(xiàn)是稅收產(chǎn)生和存在的內(nèi)因，國家的存在是稅收產(chǎn)生和存在的外因�！雹咧徊贿^該學(xué)者對“居民獨立財產(chǎn)”卻語焉不詳，其實就是“私人財產(chǎn)（所有）權(quán)”。
需要說明的是，承認(rèn)“私人財產(chǎn)權(quán)”并非否認(rèn)“公有制”，更非主張“私有制”；私人財產(chǎn)權(quán)與公有制絕不矛盾，公有制下亦需承認(rèn)私人財產(chǎn)權(quán)。此“私人”乃指依私法規(guī)則，而得為自由交易主體之人，包括自然人、法人和非法人組織。自然人與非國有性質(zhì)之法人自不待言，即便是國有企業(yè)等國有性質(zhì)法人，若無此意義上之“私人財產(chǎn)權(quán)”，恐也難以正常參與經(jīng)濟(jì)交易活動。傳統(tǒng)稅法以“所有權(quán)之讓渡”說明非國有性質(zhì)納稅人的納稅行為，而以“支配權(quán)之移轉(zhuǎn)”概括國有性質(zhì)納稅人之相同行為。因為以國有企業(yè)為主的國有性質(zhì)納稅人與稅務(wù)機(jī)關(guān)二者皆為國有，故稅款在二者間之移轉(zhuǎn)，不過是同一所有權(quán)人之下占有主體的變更。其實，對此可供類比的最佳例子是民法上有關(guān)全民所有制性質(zhì)的當(dāng)事人之間通過買賣合同轉(zhuǎn)移的是否為財產(chǎn)所有權(quán)的爭論。歸納起來，理論界對此有五種意見：一是經(jīng)營管理權(quán)，二是占有權(quán)，三是用益權(quán)，四是持有權(quán)，五是法人所有權(quán)。其中較為普遍的看法是第一種，這與國有企業(yè)的企業(yè)法人財產(chǎn)權(quán)的性質(zhì)是保持一致的。但也有學(xué)者認(rèn)為，根據(jù)買賣合同的本質(zhì)屬性，買賣合同轉(zhuǎn)移的都應(yīng)是財產(chǎn)所有權(quán)，況且，全民所有制單位依法享有的經(jīng)營管理權(quán)，在流通領(lǐng)域中和所有權(quán)在性質(zhì)上并無二致；因此，從理論和法律的形態(tài)上說，全民所有制單位之間的買賣合同轉(zhuǎn)移的是財產(chǎn)的經(jīng)營管理權(quán)，但從實踐的角度講，轉(zhuǎn)移的則是財產(chǎn)所有權(quán)。①
筆者比較贊同上述觀點。事實上，即使同在全民所有制性質(zhì)單位之間，亦存在著為其各自專屬專用的所謂“國家私產(chǎn)”或稱“國有主體專用財產(chǎn)”②：在德國，根據(jù)“公法法人的私有財產(chǎn)所有權(quán)理論”，公共權(quán)力機(jī)構(gòu)所享有的所有權(quán)，只能是一種私有權(quán)，即這些主體以自己的名義享有并行使的所有權(quán)；而且各公法法人的所有權(quán)都是獨立的；③在法國，行政主體的財產(chǎn)則分為公產(chǎn)和私產(chǎn)，后者適用私法規(guī)則，其爭議由普通法院而非行政法院管轄。④由此，筆者認(rèn)為，傳統(tǒng)稅法以“所有權(quán)”與“支配權(quán)”之差異而對國有與非國有性質(zhì)的納稅人區(qū)別對待，不僅有違稅法的公平原則，而且與法理不通，實屬多余。因此，不論是從理論、立法或是實踐的角度出發(fā)，亦不論納稅主體性質(zhì)之國有與否，都應(yīng)當(dāng)認(rèn)為其轉(zhuǎn)移給征稅機(jī)關(guān)的是稅款的所有權(quán)；其前提仍在于納稅人對其作為稅源之財產(chǎn)享有權(quán)利，亦即其“私人財產(chǎn)權(quán)”得為法所確認(rèn)，國有企業(yè)概莫例外。
總而言之，現(xiàn)代國家概應(yīng)為租稅國家，而以稅收為獲取國家財政收入之主要手段；既然要獲得穩(wěn)定、長期的稅收收入，自應(yīng)保持稅源的豐足無虞。故首須確認(rèn)作為稅源之所得與財產(chǎn)的所有權(quán)，否則，財產(chǎn)流轉(zhuǎn)始終處于不確定狀態(tài)，納稅主體與課稅對象更無從設(shè)定。市場經(jīng)濟(jì)以市場主體地位平等之肯定、財產(chǎn)權(quán)歸屬之確認(rèn)及交易規(guī)則之遵循為構(gòu)成要素，其理亦在于此。唯有在承認(rèn)“（私人）財產(chǎn)權(quán)”的基礎(chǔ)上，通過市場經(jīng)濟(jì)體制使財富能夠自由交換用于生產(chǎn)投資，進(jìn)而增長獲利，才有國家財源之持續(xù)供應(yīng)。倘若既不承認(rèn)“私人財產(chǎn)權(quán)”，又一味擴(kuò)大稅收規(guī)模，無異于竭澤而漁，故有學(xué)者言之，“沒有經(jīng)濟(jì)，哪有財政？…藏富于民，培養(yǎng)稅源，才是正常的辦法，才談得上‘提倡’二字。”⑤
（二）依法治國對私人財產(chǎn)權(quán)的保障
前提條件之二在于“稅收法定主義”的確立，或者說在承認(rèn)“私人財產(chǎn)權(quán)”的基礎(chǔ)上對之加以保障。僅承認(rèn)“私人財產(chǎn)權(quán)”，卻又任由國家稅權(quán)隨意侵入而不加以足夠保護(hù)，恐適得其反。故須限制公權(quán)的肆意擴(kuò)張，并排除公權(quán)侵犯私權(quán)之可能性：此在國家而言，為依法治國；在稅收而言，則為依法治稅。
依法治稅，與依法治國乃是一脈相承，是指通過稅收法制建設(shè)，使征稅主體依法征稅，納稅主體依法納稅，從而達(dá)到稅收法治的狀態(tài)。依法治稅以稅收法定主義為核心，其理在于：倘治稅所依之“法”，仍是“侵權(quán)法”，則無異于法律工具主義之“人治”觀，故有學(xué)者指出傳統(tǒng)稅法所強調(diào)的“‘依法治稅’這一口號則明確地將納稅人推到法的對立面，成為被‘治’的對象”⑥；若為“維權(quán)法”，則當(dāng)有依法治國之實質(zhì)在稅收領(lǐng)域“依法治（稅）權(quán)，依法治（稅）吏”的體現(xiàn)，納稅人于是成為依法治稅的主體，而稅權(quán)和稅吏才是依法治稅的首要對象。而該所依之“法”是“維權(quán)”抑或“侵權(quán)”，全在于是否恪守稅收法定主義。
稅收法定主義，其基本含義是指，征稅主體征稅必須依且僅依法律的規(guī)定，納稅主體依且僅依法律的規(guī)定納稅；其具體內(nèi)容包括稅種法定原則、稅收要素確定原則和程序法定原則。其法理基礎(chǔ)在于：人民（通過代議機(jī)關(guān)）與國家達(dá)成意思表示一致，轉(zhuǎn)讓自己的部分財產(chǎn)權(quán)利以構(gòu)成國家財政收入，從而供國家組織“公共服務(wù)”或提供“公共產(chǎn)品”所需；國家與人民之間由此建立稅收債權(quán)債務(wù)關(guān)系，人民因納稅——其稅收債務(wù)的償付，從而獲得要求并享有公共服務(wù)的權(quán)利，國家因征稅——其稅收債權(quán)的滿足，也就同時負(fù)有提供與滿足人民對公共服務(wù)需要的義務(wù)。而唯一前提便是人民的同意，“因為如果任何人憑著自己的權(quán)勢，主張向人民征課賦稅而無需取得人民的那種同意（指代議機(jī)關(guān)的同意——筆者注），他們就侵犯了有關(guān)財產(chǎn)權(quán)的基本規(guī)定，破壞了政府的目的�！雹哌@種“同意”就是立法機(jī)關(guān)制定的憲法和法律。近代以來，稅收法定主義也正是首先在西方各國憲法中得以確立，成為人民和國家在稅收方面達(dá)成合意而為“契約”的最佳表現(xiàn)形式。
稅收法定主義既為限制國家稅權(quán)而存，反面言之，亦為保障納稅人權(quán)利而設(shè)�！叭魪默F(xiàn)代稅法體現(xiàn)的人權(quán)意識出發(fā)，稅法不單純是稅務(wù)機(jī)關(guān)行使征稅權(quán)的根據(jù)即‘征稅之法’，更重要的是，稅法是保障納稅者基本權(quán)利的、旨在對抗征稅權(quán)濫用的‘權(quán)利之法’�！雹僖拦P者之見，稅法是經(jīng)濟(jì)法與行政法的交叉領(lǐng)域：從經(jīng)濟(jì)法注重公共利益的角度來看，稅法確是保證公共服務(wù)所需財政收入之法，但公共利益乃由個體利益匯聚而成，不關(guān)注以私人財產(chǎn)權(quán)為代表的個體利益，公共利益遂成“無源之水，無本之木”；從行政法的角度而言，稅法更應(yīng)秉承其“限權(quán)法”或“控權(quán)法”之性質(zhì)，將規(guī)制重點置于征稅主體之稅權(quán)。同時，稅法又是公法與私法的交叉領(lǐng)域，與其上位法——經(jīng)濟(jì)法同具公私混合法的性質(zhì)，因此，稅法與私法實為殊途同歸：私法是對私人（財產(chǎn)）權(quán)利的直接確認(rèn)和保障，而稅法則是通過控制稅權(quán)而對私人財產(chǎn)權(quán)利的間接確認(rèn)和保障。
若憲法僅規(guī)定納稅人有“依法律納稅的義務(wù)”（如我國憲法第56條、臺灣地區(qū)“憲法”第19條）或“依法律之所定負(fù)納稅義務(wù)”（如日本憲法第30條），則類似條文是否體現(xiàn)了稅收法定主義，學(xué)者們對此有兩種不同的意見。一種認(rèn)為，這種規(guī)定明文揭示了稅收法定主義的意旨，②或從法解釋學(xué)的角度，認(rèn)為該規(guī)定亦有稅收法定主義之內(nèi)涵。③另一種則認(rèn)為，該規(guī)定僅說明了公民依法律納稅的義務(wù)，并未說明更重要的方面，即征稅主體依法律征稅，因而無法全面體現(xiàn)稅收法定主義的精神。④
筆者贊同后一種觀點。因為稅收法定主義的本質(zhì)和最主要的作用在于對征稅主體的權(quán)力的限制，棄此不言，而僅規(guī)定納稅主體的依法納稅義務(wù)，無疑仍是傳統(tǒng)稅法理論輕視納稅人權(quán)利保護(hù)的體現(xiàn)；況且，我國1982年憲法制定時，立法機(jī)關(guān)制定上述條款本無體現(xiàn)稅收法定主義之意。⑤然而，不管爭論如何，我國憲法應(yīng)對稅收法定主義予以明文準(zhǔn)確規(guī)定，這一點當(dāng)無疑義。目前需考慮如下三點：（1）從立法技術(shù)的角度，應(yīng)用怎樣的立法語言在憲法條文中將稅收法定主義明白無誤地準(zhǔn)確表述；（2）如何選擇適當(dāng)時機(jī)，以憲法修正案的形式將規(guī)定稅收法定主義的條文補進(jìn)現(xiàn)行憲法中；（3）在目前一時難以對憲法加以修正的情況下，可以采取由全國人大對憲法第56條進(jìn)行立法解釋，或在將來制定《稅收基本法》時加以規(guī)定的方式來確定稅收法定主義。
綜上所述，現(xiàn)代國家既為法治國，必同時為租稅國；⑥反之亦然。只有以“治權(quán)、治吏”為宗旨之法治，方可控制國家稅權(quán)于正當(dāng)、合理界限之內(nèi)；反映于稅收領(lǐng)域，則為稅收法定主義及以之為核心的依法治稅。我國臺灣學(xué)者鄭玉波認(rèn)為，“無法律無罪，無法律無罰”之罪刑法定主義與“非依法律無賦稅”之稅收法定主義兩者，“實為今日法治主義之兩大樞紐�！雹�
（三）小結(jié)
現(xiàn)代國家作為租稅國家，在放棄由自己占有并經(jīng)營財產(chǎn)以獲得收益（財政收入）、即所謂“所有者國家或企業(yè)主國家”角色的同時，必然要通過稅法制度“分享”私人經(jīng)濟(jì)主體的經(jīng)濟(jì)收益以維持國用；而私人經(jīng)濟(jì)主體欲安全享有其財產(chǎn)，并通過自由經(jīng)濟(jì)體制加以經(jīng)營盈利，就必須付出一定的代價——納稅，以獲得國家的保護(hù)。于是，基于共同的對象——私人財產(chǎn)權(quán)利以及自由市場經(jīng)濟(jì)關(guān)系，稅法作為公法，與作為私法的民商法之間，產(chǎn)生了內(nèi)在的聯(lián)系。表面上，稅法表現(xiàn)為以國家“公（財政）權(quán)力”對“私（財產(chǎn)）權(quán)利”的限制和剝奪，而民商法則表現(xiàn)為對“私權(quán)利”的確認(rèn)和保障，二者之間似乎是對立的。但納稅人依法繳納的稅收同時也是為其財產(chǎn)權(quán)利和經(jīng)濟(jì)自由而支付的“對價”。所以，在內(nèi)涵稅收法定主義之法治的憲法理念下，相對于民商法是從橫向上對財產(chǎn)權(quán)和經(jīng)濟(jì)關(guān)系的平面保護(hù)——“第一次保護(hù)”而言，稅法其實是從縱向上對財產(chǎn)權(quán)和經(jīng)濟(jì)關(guān)系的立體保護(hù)——“第二次保護(hù)”，是一種更高層次、更重要的保護(hù)。⑧
三、稅法與私法關(guān)系研究之意義——中國現(xiàn)代稅法學(xué)之創(chuàng)建
受私法規(guī)范之對象——財產(chǎn)，同時即為課稅之對象，故基于對（私人）財產(chǎn)權(quán)的確認(rèn)和保障，稅法與私法之間實有內(nèi)在而廣泛的關(guān)系存在，二者皆可由此互相滲透。故筆者主張，可乘此良機(jī)，促成中國稅法學(xué)研究由傳統(tǒng)向現(xiàn)代之轉(zhuǎn)變，創(chuàng)建中國現(xiàn)代稅法學(xué)。
中國稅法（學(xué)）之現(xiàn)代化，簡單來說，就是“稅收法治”（Rule of Tax Law）的實現(xiàn)；這是一個大題目，非本文所能解決。但就“稅法與私法關(guān)系”此一選題而言，其對中國稅法現(xiàn)代化之意義，至少可從以下三方面觀察。
（一）突破傳統(tǒng)稅法研究的理論困境，以“稅法與私法的關(guān)系”為契機(jī)建立中國現(xiàn)代稅法學(xué)的基本理論——本選題的理論意義
縱觀新中國稅法研究有史以來的研究成果，其賴以建立的理論基礎(chǔ)是馬克思主義國家學(xué)說中的國家分配論和國家意志論。馬克思主義的國家學(xué)說認(rèn)為國家是階級斗爭的產(chǎn)物，這種充滿了“斗爭與對立”、突出強調(diào)“國家權(quán)力”的觀念已由最初的“統(tǒng)治階級與被統(tǒng)治階級”之間的一種外部對抗關(guān)系異化成為“納稅人與征稅機(jī)關(guān)”之間的內(nèi)部矛盾關(guān)系，從而導(dǎo)致了傳統(tǒng)稅法理論中一系列難以自圓其說的悖論：如果說社會主義國家中已經(jīng)不存在階級斗爭，那么稅收就不可能是統(tǒng)治階級鎮(zhèn)壓被統(tǒng)治階級的財政經(jīng)費；如果說階級斗爭仍然存在，那么要被統(tǒng)治階級也繳納稅收供鎮(zhèn)壓自己所用，似乎更不可能。反觀西方以社會契約論為基礎(chǔ)的國家理論及其稅收理論，從“契約”、意即雙方意思表示一致的角度來解釋國家與稅收的產(chǎn)生，使國家與人民在“意思自治”的基礎(chǔ)上對稅收問題達(dá)成一種和諧統(tǒng)一的觀念（稅收法定主義），并進(jìn)一步引申出人民對公共服務(wù)之需要的權(quán)利，以及國家提供公共服務(wù)之義務(wù)的一種雙向法律關(guān)系；其中反映的是“交換”、“對價”和“權(quán)利義務(wù)等量”等來源于私法自治的觀念，體現(xiàn)了納稅人權(quán)利作為租稅國權(quán)力本源的實質(zhì)，貫穿始終的則是以“自由、平等和權(quán)利”為內(nèi)涵的“契約精神”。一為“斗爭”，一為“團(tuán)結(jié)”；一為“對立”，一為“統(tǒng)一”。兩相比較，后者似乎能夠給中國傳統(tǒng)稅法研究帶來走出困境的一線光明，能夠為整合納稅人與征稅機(jī)關(guān)、尤其是納稅人與作為實質(zhì)意義之征稅主體的國家之間的關(guān)系提供一條可行的理論途徑。
因此，私法原理可經(jīng)由私人財產(chǎn)權(quán)及其關(guān)系延伸至稅法，比如，對稅收法律關(guān)系之“債權(quán)債務(wù)關(guān)系”性質(zhì)的分析，從物權(quán)法、侵權(quán)行為法和債法的角度對稅收行為之私法性質(zhì)的探討，“平等互利”、“誠實信用”等私法基本原則在稅法中的運用；反之，稅法亦影響私法原理，比如稅法對“所有權(quán)絕對原則”和“契約自由原則”的限制，稅法對私法主體形態(tài)演變的作用等等。因此，筆者主張，以“稅法與私法的關(guān)系”為契機(jī)，并以社會契約論的合理內(nèi)核——契約精神為支點，來反思并進(jìn)而修正和完善我國傳統(tǒng)稅法研究與實務(wù)操作，從而推動我國現(xiàn)代稅法學(xué)基本理論框架的形成。①
（二）擺脫傳統(tǒng)稅法研究之“稅收學(xué)附庸”地位，以“稅法與私法的關(guān)系”為基礎(chǔ)完善中國稅法的具體制度——本選題的實踐意義
有如前述，傳統(tǒng)稅法研究由于缺乏自身合理的理論基礎(chǔ)的支撐，因此表現(xiàn)為對稅收經(jīng)濟(jì)學(xué)從理論到制度幾乎是不假思索的、完全的照搬照用，以至于“稅收學(xué)附庸”地位成為其一貫的“特色”，直至今日，這種“寄人籬下”之地位仍然未有大的改觀。如果說，以“稅法與私法的關(guān)系”為契機(jī)建立起中國稅法研究基本理論框架是其真正作為一門“獨立學(xué)科”、并完成由傳統(tǒng)向現(xiàn)代轉(zhuǎn)變之任務(wù)的根本標(biāo)準(zhǔn)的話，那么，能否以“稅法與私法的關(guān)系”為基礎(chǔ)完善中國稅法的具體制度則是其脫離稅收學(xué)附庸地位的具體表現(xiàn)。
無法回避的現(xiàn)實是，在市場經(jīng)濟(jì)不斷完善，民商事主體形態(tài)日益增多，民商事交易形式逐漸多樣化的今天，依然“植根”于稅收經(jīng)濟(jì)學(xué)的稅收制度在保障納稅人基本權(quán)以及有效發(fā)揮其財政作用等方面，都顯得有些力不從心。所以，一方面，稅法要充分尊重私法自治，在準(zhǔn)確理解和適用私法制度的前提下設(shè)計稅收的主客體、環(huán)節(jié)、征管等具體制度，合理分享私法主體的經(jīng)濟(jì)收益；同時還要正確處理私法主體權(quán)利與國家征稅權(quán)力之間的關(guān)系，避免國家稅收以“社會公共利益”的名義不正當(dāng)?shù)厍秩胨椒I(lǐng)域，限制或剝奪私法主體的“個人經(jīng)濟(jì)利益”，扭曲商品的流轉(zhuǎn)關(guān)系從而破壞作為租稅國家之經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)的市場經(jīng)濟(jì)關(guān)系。比如，借鑒私法中的債法理論與制度分析稅法上的稅收債權(quán)債務(wù)，如何在確保稅收優(yōu)先權(quán)的同時減輕其對私法擔(dān)保物權(quán)制度的沖擊，如何運用法人本質(zhì)學(xué)說合理解釋雙重征稅問題等等。另一方面，在民商事主體濫用私法自治，以脫法行為逃避稅收負(fù)擔(dān)（即租稅規(guī)避行為）的時候，稅法則要在其制度中充分結(jié)合某些私法制度，例如法人格否認(rèn)制度、代位權(quán)和撤銷權(quán)等，透過私法行為的表面發(fā)現(xiàn)其實質(zhì)的經(jīng)濟(jì)意義，并課以準(zhǔn)確的稅負(fù)（即實質(zhì)課稅原則），體現(xiàn)國家“公權(quán)力”對社會“私權(quán)利”的合理干預(yù)。
總之，以“稅法與私法的關(guān)系”為基礎(chǔ)完善中國現(xiàn)代稅法具體制度的意義，不僅在于確認(rèn)和保障作為納稅人的私人經(jīng)濟(jì)主體的合法權(quán)利，約束和規(guī)范作為征稅主體的國家和征稅機(jī)關(guān)的征稅權(quán)力，更在于在市場經(jīng)濟(jì)條件下，如何尋求納稅人權(quán)利與租稅國權(quán)力在法治層面的協(xié)調(diào)和一致，從而使稅法與私法能夠統(tǒng)一于法治國的憲法指導(dǎo)理念之下。
（三）超越傳統(tǒng)稅法研究的學(xué)科局限，拓寬研究視野，以“稅法與私法的關(guān)系”為起點開展多學(xué)科、多層次、多角度的綜合研究——本選題的方法論意義
一個學(xué)科要從“獨立”走向“成熟”，“當(dāng)然要致力于本部門法、本學(xué)科研究，要‘鉆進(jìn)去’；但也需要顧及相關(guān)和相鄰的部門法和學(xué)科，要研究它們的相互關(guān)系，為此，有時需要‘跳出來’，站在更高、更廣的角度統(tǒng)觀整個法的體系和法律學(xué)科體系的全局，在全局中把握…”①。傳統(tǒng)稅法理論研究者由于其自身知識結(jié)構(gòu)的局限，并受長期以來注釋法學(xué)和服務(wù)法學(xué)的驅(qū)動，以及依附于稅收經(jīng)濟(jì)學(xué)研究的慣性作用，偏重于對稅法作（稅收學(xué)意義上）制度層面的建構(gòu)和釋義，淡化、忽視甚至回避了有如稅法的起源和本質(zhì)等根本性的基本理論問題，更遑論與其他法學(xué)學(xué)科的交叉、融合分析與比較研究，并未形成自身系統(tǒng)的研究方法。
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