[ 高軍 ]——(2010-11-30) / 已閱16879次
試論納稅人稅法上的財產(chǎn)權(quán)保障
高軍
[摘要]在現(xiàn)代社會，財產(chǎn)權(quán)的行使負(fù)有社會義務(wù)，必須同時有益于公共利益。課稅即是對財產(chǎn)權(quán)進行限制的最主要的方式。但財產(chǎn)權(quán)作為受憲法明文保障的公民基本權(quán)利，要求課稅權(quán)的行使必須有度，不得侵犯納稅人財產(chǎn)權(quán)本體，同時應(yīng)保證納稅人財產(chǎn)的私人用益性。
[關(guān)鍵詞] 納稅人 財產(chǎn)權(quán) 絞殺禁止 半數(shù)原則 最適財產(chǎn)權(quán)課稅
財產(chǎn)權(quán)是指具有財產(chǎn)價值的一切權(quán)利，不僅包括以所有權(quán)為核心的物權(quán)、債權(quán)、無體財產(chǎn)權(quán)之私法上的權(quán)利，同時還包括公物使用權(quán)之公法上的權(quán)利。[1]在現(xiàn)代社會，一方面，個人人格發(fā)展的可能性，首先須觸及實現(xiàn)個人自由不可讓與的社會條件。自由實現(xiàn)的條件，在于擁有實體及精神上必要的物資，作為自我決定的前提。財產(chǎn)權(quán)作為憲法基本權(quán)保障的意義在于：為使個人不至淪為單純國家高權(quán)的客體，確保個人在財產(chǎn)領(lǐng)域內(nèi)有一定的自由活動空間，因而有自主負(fù)責(zé)地形成其生活形態(tài)的可能。因此，財產(chǎn)權(quán)是人格自由發(fā)展的實質(zhì)基礎(chǔ)要件。另一方面，在現(xiàn)代社會，由于人不是孤立存在的個人，而是與其他人相聯(lián)系的，于群體中而存在的人，因此須對國家及社會承擔(dān)相應(yīng)的義務(wù)，其中最主要的就是納稅義務(wù)。事實上，從出生時起，每個人即與國家建立了穩(wěn)定的公法關(guān)系，自其有納稅能力時開始，納稅義務(wù)伴其一生，西諺“人生惟有死亡與納稅無可逃避”形象地道出了這種狀態(tài)。財產(chǎn)權(quán)一方面作為基本人權(quán)受憲法保障，另一方面為公共利益須受限制，體現(xiàn)了自由法治國與社會國之間的緊張關(guān)系，其協(xié)調(diào)的關(guān)鍵在于：稅收作為國家對納稅人私有財產(chǎn)的一部分的無償取得，首先是建立在對納稅人私人財產(chǎn)權(quán)利承認(rèn)的基礎(chǔ)上的，正是因為國家承認(rèn)納稅人對其財產(chǎn)享有合法的財產(chǎn)權(quán)利，才會產(chǎn)生對納稅人財產(chǎn)的無償取得問題。由于課稅權(quán)的前提為私有財產(chǎn)，如稅法不當(dāng)限制財產(chǎn)權(quán)人自由，則將侵及財產(chǎn)權(quán)保障的核心領(lǐng)域。
一、課稅是對人民財產(chǎn)權(quán)的限制
古典自然法學(xué)派對社會契約的經(jīng)典闡述認(rèn)為，人們之所以進入社會契約狀態(tài)選擇成立政府，其目的即在于“互相保護他們的生命、特權(quán)和財產(chǎn)，即我根據(jù)一般的名稱稱之為財產(chǎn)的東西”，[2]“保護財產(chǎn)是政府的目的，也是人們加入社會的目的”；“最高權(quán)力，未經(jīng)本人同意，不能去取任何人的財產(chǎn)的任何部分”[3]這種思想后來被美國《獨立宣言》的“追求生命、自由及幸福的權(quán)利”以及法國《人權(quán)宣言》所繼承。從近代以來的憲法都把財產(chǎn)權(quán)規(guī)定為基本的人權(quán)，財產(chǎn)權(quán)并被理解為個人不可侵犯的人權(quán)，法國《人權(quán)宣言》中“所有權(quán)是神圣不可侵犯的權(quán)利”即為適例。然而，隨著社會國家思想的發(fā)展，財產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)而被理解為應(yīng)受社會約束的權(quán)利。1919年《魏瑪憲法》第153條第3款規(guī)定“所有權(quán)伴隨義務(wù)。其之行使必須同時有益于公共利益”，正是表達(dá)了這種思想的典型范例。第二次世界大戰(zhàn)后的憲法，幾乎全部基于這種思想來保障財產(chǎn)權(quán)。例如，德國《基本法》第14條規(guī)定：“財產(chǎn)權(quán)及繼承權(quán)應(yīng)予保障，其內(nèi)容與限制由法律規(guī)定之；財產(chǎn)權(quán)負(fù)有義務(wù)。財產(chǎn)權(quán)之行使應(yīng)同時有益于公共福利；財產(chǎn)之征收，必須為公共福利始得為之。其執(zhí)行，必須根據(jù)法律始得為之，此項法律應(yīng)規(guī)定賠償之性質(zhì)與范圍。賠償之決定應(yīng)公平衡量公共利益與關(guān)系人之利益。賠償范圍如有爭執(zhí)，得向普通法院提起訴訟”�！度毡緫椃ā返�29條規(guī)定：“財產(chǎn)權(quán)不得侵犯；財產(chǎn)權(quán)之內(nèi)容，應(yīng)由法律規(guī)定以期適合于公共福利；私有財產(chǎn)，在正當(dāng)?shù)难a償下，得為公共利益而使用之”。
在現(xiàn)代法治國、社會國，個人沒有絕對的、無限制的自由，為了適合于公共福利，得以法律來限制財產(chǎn)權(quán)的內(nèi)容。而所謂“公共福利”，不只是意味著以各個人之權(quán)利的公平保障為目標(biāo)的自由國家性質(zhì)的公共福利，同時也意味著以確保每個人合乎人性尊嚴(yán)地生存為目標(biāo)的社會國家性質(zhì)的公共福利。換言之，財產(chǎn)權(quán)除了服從內(nèi)在的制約以外，還必須服從積極的目的規(guī)制（政策性的規(guī)制），使之與社會公平相互協(xié)調(diào)。[4]因此，在對財產(chǎn)權(quán)的諸種限制中，標(biāo)榜“取之于民，用之于民”的國家課稅權(quán)是最普遍、最重要的方式。在自由經(jīng)濟體制中，經(jīng)濟領(lǐng)域的事務(wù)原則上國家將其轉(zhuǎn)讓于人民，而避免自己經(jīng)營。國家財政需求，則強制由人民依其能力納稅而負(fù)擔(dān)，課稅權(quán)為租稅國家中重要工具且普遍得到承認(rèn)。人民納稅義務(wù)是其經(jīng)濟自由的必要的對價，是租稅國家私有財產(chǎn)保護及自由市場經(jīng)濟體制必要的前提，課稅權(quán)是對財產(chǎn)權(quán)最主要的公權(quán)力干預(yù)方式，租稅的課征是國民必須加以忍受的負(fù)擔(dān)。[5]
二、作為對財產(chǎn)權(quán)限制的課稅必須有度
在今日，無人會認(rèn)為“財產(chǎn)權(quán)不得侵犯”系保障先于國家存在的不可侵犯的財產(chǎn)權(quán)，其重點毋寧在各種財產(chǎn)權(quán)須符合公共福祉，且在此范圍內(nèi)，由國家法律創(chuàng)設(shè)出。因此，應(yīng)將“財產(chǎn)權(quán)不得侵犯”理解為，主要或純粹是各種財產(chǎn)系作為私權(quán)而私有這種制度本身的“制度性保障”。這種私有財產(chǎn)的制度性保障，并非是保障各種現(xiàn)存財產(chǎn)權(quán)的現(xiàn)狀，而是保障即便是立法權(quán)，亦不得消滅私有財產(chǎn)制度的基本部分、核心。[6]對于“財產(chǎn)權(quán)不得侵犯”，在日本憲法學(xué)界，通說一般理解為“第一，國民的財產(chǎn)權(quán)不受國家的侵犯；第二，以制度來保障私有財產(chǎn)制”。[7]就稅收制度而言，稅收是為了公共利益而通過稅法來限制人民的財產(chǎn)權(quán)，但法律對于財產(chǎn)權(quán)的限制，并非可以漫無界限，而應(yīng)受到不得損害私有財產(chǎn)性的本質(zhì)的限制。透過財產(chǎn)權(quán)的保障，以確保人民在財產(chǎn)法領(lǐng)域上的自由，并可以自己負(fù)責(zé)的方式，安排其生活。[8]人民納稅義務(wù)在私有財產(chǎn)制及自由經(jīng)濟體制中為必要之前提，“惟租稅之課征應(yīng)有其界限，否則將侵蝕私有財產(chǎn)制度。租稅負(fù)擔(dān)應(yīng)受財產(chǎn)基本權(quán)拘束，否則財產(chǎn)權(quán)保障將失其意義”。[9] “人民財產(chǎn)權(quán)利因為增進公共利益而必須有所限制，但必須有節(jié)度，否則稅負(fù)高達(dá)足以產(chǎn)生沒收人民財產(chǎn)之實質(zhì)效果時，財產(chǎn)權(quán)保障即失其意義。蓋公用征收尤有補償，如許可課征極端高度之租稅，則可以沒收人民財產(chǎn)而無須補償，豈事理之平”。[10]因此，憲法保障人民財產(chǎn)之功能，實不容遲至人民財產(chǎn)權(quán)瀕臨毀滅邊緣，始為救亡圖存之計，而應(yīng)及早發(fā)揮其實際作用。因此應(yīng)認(rèn)為憲法對財產(chǎn)權(quán)之保障，不僅防止租稅侵害財產(chǎn)權(quán)之本質(zhì)，且應(yīng)保證人民在納稅后，仍可擁有由其工作或財產(chǎn)所獲取之相當(dāng)收益，得憑以自行策劃追尋理想之生活方式。[11]
三、納稅人稅法上財產(chǎn)權(quán)保障
1、稅源保持的要求。稅收不是國家對私有財產(chǎn)所有權(quán)的分享，而是對財產(chǎn)所有權(quán)人經(jīng)濟利用行為而產(chǎn)生的收益的分享。課稅權(quán)的前提是私有財產(chǎn)，如稅收不當(dāng)限制財產(chǎn)所有權(quán)人自由，則侵犯了憲法上財產(chǎn)所有權(quán)保障的核心，故課予納稅義務(wù)，不得侵犯租稅客體的本體。租稅國，必須仰賴國民經(jīng)濟支付能力供應(yīng)，因此，不得摧毀其支付動機，削弱其支付能力。租稅國必須尊重納稅人的納稅意愿，并保持其經(jīng)濟能力。否則，超過此限制，納稅意愿及納稅能力減退，則租稅的源泉，勢將枯竭，稅收的基礎(chǔ)，勢必崩潰。[12]而就財政學(xué)的角度而言，供給學(xué)派認(rèn)為，高邊際稅率足以妨礙薪資所得者和資本持有人的生產(chǎn)力，因此，該學(xué)派堅信減輕租稅稅率可以使國家財政回收許多收入。而鑒于拉弗曲線的理論，倘若課稅權(quán)過度侵及稅源，將會造成適得其反的效果，因此，在財政學(xué)上有最適賦稅規(guī)模理論的提出，認(rèn)為在不侵及生產(chǎn)工具的前提下，收取最大的稅收。[13]
2、確保財產(chǎn)權(quán)的私人用益性。納稅義務(wù)的課予，同時也不能侵及租稅客體的增益能力。從憲法的角度而言，一方面，憲法以促進個人自我實現(xiàn)為價值目標(biāo)，對于個人依其才能所取得的經(jīng)濟上的成就，憲法采取容忍并保障的態(tài)度，以鼓勵個人充分發(fā)揮其才能。個人得以保有其所得資產(chǎn)，無論其系基于個人努力、繼承、經(jīng)濟整體成長或運氣所獲得，均享有同等的財產(chǎn)權(quán)保障，以避免抵銷個人自由發(fā)揮之動機。另一方面，財產(chǎn)權(quán)保障，多視為傳統(tǒng)自由權(quán)，少被當(dāng)作所有物的確保來對待。故財產(chǎn)權(quán)的定義，并非指財產(chǎn)不受國家課稅權(quán)侵犯，而是指財產(chǎn)權(quán)人的行為活動空間。憲法上財產(chǎn)權(quán)保障，目的在于確保私人的所有權(quán)秩序以及參與私經(jīng)濟活動的可能性，從而對稅法課稅內(nèi)容的限制以及課稅權(quán)的行使構(gòu)成實質(zhì)性限制。由于課稅的前提在于私有財產(chǎn)權(quán)，如稅法不當(dāng)?shù)叵拗曝敭a(chǎn)權(quán)人自由，則侵及憲法上財產(chǎn)權(quán)保障的核心本質(zhì)。[14]而財產(chǎn)權(quán)人自由，主要體現(xiàn)在財產(chǎn)的私人用益性方面。財產(chǎn)權(quán)保障，除確保所有權(quán)的存在外，亦應(yīng)確保其原則上具有私人的用益性。如果經(jīng)由租稅的課征來限制所有權(quán)的利用，導(dǎo)致完全排除所有權(quán)人獲得收益的利用可能性，亦即使所有權(quán)變成空洞的公式時，則已逾越所有權(quán)的社會義務(wù)的界限，構(gòu)成不合法的征收，侵害人民的財產(chǎn)權(quán)保障。此外，倘若課稅不僅對于所有權(quán)加以限制，而且導(dǎo)致私人的所有權(quán)以及經(jīng)濟秩序歸于破滅無效時，或者課稅不只是存在于參與分配，而是構(gòu)成沒收時，則此種租稅的課征，已逾越所有權(quán)限制（社會拘束）而抵觸憲法保障財產(chǎn)權(quán)的本質(zhì)內(nèi)容。[15]事實上，過高的稅率侵及財產(chǎn)收益的私人用益性，勢必影響財產(chǎn)權(quán)人的投資愿望并最終阻礙經(jīng)濟的發(fā)展。例如，上世紀(jì)70年代中期，英國工黨執(zhí)政時，“非勞動收入”被課以98%的稅，幾乎使擁有財富的個人沒有任何投資的念頭，除非把錢投資到海外。
3、具體的判斷標(biāo)準(zhǔn)
在具體判斷標(biāo)準(zhǔn)方面，主要涉及的是法治國比例原則在稅法中的具體適用，包括“適當(dāng)性原則”和“禁止稅課過度原則”。“適當(dāng)性原則”是指在稅源選擇上，稅課后仍能保持，以供將來私人利用與國家課稅之經(jīng)濟財，即“禁止沒收性稅課”。“禁止稅課過度原則”是指國家憲法既確立私有財產(chǎn)權(quán)，所有人雖因公共利益而負(fù)有社會義務(wù)（即納稅義務(wù)），但不得本末倒置，因過度稅課而使私有財產(chǎn)制名存實亡。因此，對國家課稅權(quán)是否侵犯財產(chǎn)權(quán)，從憲法上可由兩個層面來加以審查：對特定租稅客體負(fù)擔(dān)是否正當(dāng)，以及對整體財產(chǎn)的稅負(fù)是否合理正當(dāng)。
（1）對特定租稅客體負(fù)擔(dān)是否合理正當(dāng)
憲法保護納稅人財產(chǎn)權(quán)，原則上對財產(chǎn)權(quán)本身，國家不加以統(tǒng)治干預(yù)，只對私有財產(chǎn)的收益與交換價值，參與分配，這種分享的前提在于讓財產(chǎn)權(quán)長期持續(xù)地保留在私人手中，作為稅源。[16]例如，在租稅的課征與財產(chǎn)的持有與利用相連接的情形，如所得稅法對于所得的課稅，乃就所有標(biāo)的物的“使用”所產(chǎn)生的收益或盈余課稅，并非就所有權(quán)的存在本體課稅，因此其課稅屬于對所有權(quán)的利用可能性的限制，原則上為所有權(quán)使用的社會義務(wù)的具體表現(xiàn)，并不違反憲法財產(chǎn)權(quán)保障的精神。又如租稅的課征，形式上并非與所有權(quán)的利用，而是與所有權(quán)的存在及其所有權(quán)的持有相連接的情形，由于人民可以從財產(chǎn)的“收益”中繳納其稅款，因此如果立法者一般性的以此種財產(chǎn)收益為課稅前提時，則此類財產(chǎn)課稅即不違背憲法保障所有權(quán)本體或存在的擔(dān)保。[17]考察對特定租稅客體負(fù)擔(dān)是否合理正當(dāng)，可將課稅階段依財產(chǎn)權(quán)表現(xiàn)的形態(tài)，所受憲法保障程度的不同，進行三階段的納稅設(shè)計：財產(chǎn)權(quán)取得階段、財產(chǎn)權(quán)的使用階段、及財產(chǎn)權(quán)的持有階段。在財產(chǎn)權(quán)取得階段，財產(chǎn)權(quán)人因經(jīng)濟自由而有所增益，同時又因納稅義務(wù)而減少財產(chǎn)，因此對所得課稅有較大的空間，從而產(chǎn)生對所得課稅的上限問題。由于財產(chǎn)權(quán)的行使負(fù)有社會義務(wù)，故財產(chǎn)權(quán)的取得，只有在顯然過度時，得以財產(chǎn)權(quán)侵犯視之。同樣的，財產(chǎn)權(quán)使用階段亦然。較有問題者，為財產(chǎn)權(quán)持有階段，其原因則在于原則上財產(chǎn)權(quán)本身不應(yīng)成為課稅對象。[18]
具體適用上，例如現(xiàn)行所得稅法對于“已實現(xiàn)”的收入方納入課稅，而對單純的財產(chǎn)增值，尚未實現(xiàn)的所得，則不納入課稅，其目的即在于避免產(chǎn)生侵害財產(chǎn)權(quán)本體的效果。因為如果財產(chǎn)權(quán)增值尚未透過交易實現(xiàn)其利益，即納入所得課稅范圍時，則勢必迫使納稅人變賣其財產(chǎn)始能繳納。另外，在因通貨膨脹而虛增名目所得的情形，稅法亦應(yīng)有扣除通貨膨脹而虛增的部分的規(guī)定，否則其所得課稅即可變成實質(zhì)上對于財產(chǎn)本體課稅，而非對于其財產(chǎn)的收益課稅。
（2）對整體財產(chǎn)的稅負(fù)是否合理正當(dāng)
在判斷稅法的規(guī)定是否違反憲法財產(chǎn)權(quán)保障精神時，并不是以具體個別情形為準(zhǔn)，而是以對于一個理性的、從事經(jīng)濟活動的所有權(quán)人而言，現(xiàn)存的租稅負(fù)擔(dān)在通常情形下，是否仍然容許在經(jīng)濟上具有意義的利潤為準(zhǔn)。亦即是以所有權(quán)人就其所有權(quán)的利用，雖然負(fù)有租稅負(fù)擔(dān)，但在通常情形下，不否仍然可維持憲法所保障財產(chǎn)的私益性。至于具體個別情形不合理的嚴(yán)重稅負(fù)，則應(yīng)透過具體妥當(dāng)?shù)臏p免予以調(diào)整。[19]
首先，就稅目之間的協(xié)調(diào)方面，我國臺灣地區(qū)著名稅法學(xué)者葛克昌教授認(rèn)為，對個別稅目在憲法上的藍(lán)圖，僅可以看出租稅的部分負(fù)擔(dān)，而未包能包含個人由各種稅目所實際上的整體負(fù)擔(dān)，因此其是否符合平等負(fù)擔(dān)或過度負(fù)擔(dān)，尚難以論定。憲法要求個人所負(fù)擔(dān)的各種稅目，盡可能表現(xiàn)出調(diào)和互補的作用，而形成租稅分配的正義。各種稅目的比重，特別是直接稅和間接稅的配置，原則上應(yīng)反映財產(chǎn)權(quán)取得的自由，以及私有財產(chǎn)權(quán)使用消費的自由。在直接稅方面，理論上固能斟酌個人的負(fù)擔(dān)狀態(tài)，但仍需加上大量不明顯的間接稅負(fù)擔(dān)，憲法上基本權(quán)保障，如何得兼顧兩者，顯然是艱難而無法逃避的任務(wù)。[20]
其次，在納稅人負(fù)擔(dān)的整體比例方面，稅收的課征原則上僅能就財產(chǎn)的收益部分，而不能及于財產(chǎn)的本體，要讓人民的財產(chǎn)能綿延不絕地積累，其收益至多一半由國家收取用于公共利益所需，其余留與個人支配使用。[21]德國聯(lián)邦憲法法院Kirchhof法官從《基本法》第14條第2項規(guī)定中推論出憲法對課稅權(quán)的界限。依該規(guī)定，財產(chǎn)權(quán)的行使“同時應(yīng)有利于公共福祉”。因此財產(chǎn)權(quán)人在稅后所保留的收益，應(yīng)“至少接近半數(shù)”（所謂的“半數(shù)原則”）。因“同時”（Zugleich）一詞，在德文中即有“同等”、“同樣”之義。財產(chǎn)權(quán)的使用，雖同時可為私用與公用，但仍以私用為主，私用之利益至少不應(yīng)少于公用的租稅負(fù)擔(dān)。換言之，對財產(chǎn)權(quán)行使所產(chǎn)生的所得課稅時，其社會義務(wù)不應(yīng)高于財產(chǎn)權(quán)人的個人利益。[22]當(dāng)前，一些國家已通過立法對課稅的最高比例進行了限制，例如依荷蘭法，其所得稅與財產(chǎn)稅不得超過所得68%，丹麥為58%，瑞士為40%，但問題是這種納稅上限較難調(diào)查。[23]
除上述的判斷標(biāo)準(zhǔn)外，我國臺灣地區(qū)學(xué)者蔡維音運用憲法釋義學(xué)方法，對財產(chǎn)權(quán)保護領(lǐng)域予以類型化，并在此基礎(chǔ)上對所得稅課稅中憲法保護的法益予以層級化，從而使財產(chǎn)權(quán)保護領(lǐng)域與其對應(yīng)的保護結(jié)構(gòu)能清晰地呈現(xiàn)，并進而為課稅高權(quán)侵犯財產(chǎn)權(quán)劃定區(qū)域。具體而言，他將課稅權(quán)對財產(chǎn)權(quán)的侵犯分為三個層級：①第一層級：課稅高權(quán)絕對不得染指的部分。即所謂的“基礎(chǔ)生存所需”部分，這一層級屬于為維持生存所必需的領(lǐng)域，絕對禁止課稅高權(quán)侵犯，屬保護最強之等級。②第二層級：受平等課稅原則（量能課稅原則）支配的部分。這一層級針對的是超過“基礎(chǔ)生存所需”的所得部分，它屬于財產(chǎn)支配自由的保護領(lǐng)域，立法者有較大的裁量空間，但由于其涉及基本權(quán)的限制，仍須根據(jù)法律在符合比例原則的范圍內(nèi)形成稅法規(guī)范。在此領(lǐng)域最主要的注目點，即是涉及平等原則的租稅分配原則。③第三層級：可考量租稅優(yōu)惠的部分。除以上兩個層級以外的部分，立法者仍得斟酌其他國家社會、經(jīng)濟面的目標(biāo)，采取若干調(diào)節(jié)或誘導(dǎo)的租稅措施，這些層級的考量即屬于租稅優(yōu)惠。但立法者仍須一方面尊重私有財產(chǎn)制、促進整體經(jīng)濟成長，另一方面則調(diào)節(jié)貧富落差、使得經(jīng)濟弱勢者能獲得較大的機會得以自我實現(xiàn)。但進行純粹以“所得重分配“為目的的措施則不為所許，“彌平差距”本身并不具有憲法基礎(chǔ)。亦即，“所得重分配”僅為手段、是現(xiàn)象，但本身并非目的，“實現(xiàn)自由發(fā)展之基礎(chǔ)”才是實質(zhì)平等之理解的表現(xiàn)。[24]
四、相關(guān)司法實務(wù)的經(jīng)驗——以德國憲法法院判決為例
（一）絞殺性租稅禁止原則
當(dāng)國家的課稅權(quán)力過度侵害人民的財產(chǎn)權(quán)，導(dǎo)致租稅課征發(fā)生與征收相同的效果時，足以發(fā)生絞殺之效果。所謂“絞殺效果”，特別著重在其經(jīng)濟上意義，當(dāng)租稅課征足以扼殺市場生機，使私領(lǐng)域中的經(jīng)濟活動陷于停頓時，即屬違反適當(dāng)性及必要性要求，并構(gòu)成對財產(chǎn)權(quán)的絞殺。尤其當(dāng)租稅制度過于干預(yù)市場，致使納稅義務(wù)人在私法上的營業(yè)狀態(tài)已無法持續(xù)下去，或者租稅課征過重使得納稅義務(wù)人對于租稅義務(wù)的履行限于客觀上不可能時，均屬“絞殺”的標(biāo)準(zhǔn)典型。德國聯(lián)邦憲法法院及行政法院在判斷絞殺性租稅時，以下幾種類型被認(rèn)為屬于絞殺性租稅：（1）侵害最低生活標(biāo)準(zhǔn)的租稅；（2）侵害財產(chǎn)權(quán)存續(xù)的租稅；（3）逾越國庫目的的租稅與“寓禁于征”的租稅。[25]德國聯(lián)邦憲法法院于1992年9月25日曾就免稅額作成如下判決（BVerfGE87.153.169）：“稅法就限制自由之作用，應(yīng)以基本法第2條第1項予以衡量，因此應(yīng)予斟酌考慮者，系稅法對財產(chǎn)權(quán)及職業(yè)自由范圍內(nèi)中對人格發(fā)展之一般行為自由予以干預(yù)；在法律上意義，為稅法不容有‘絞殺性’效果：受保障之自由權(quán)得受（稅捐）限制者，僅限于基本權(quán)主體（納稅義務(wù)人）之私有財產(chǎn)經(jīng)濟效果，但所創(chuàng)造具有財產(chǎn)價值之法律地位，而財產(chǎn)核心部分之存續(xù)仍得保有在其手中�！奔匆浴敖g殺性”租稅作為課稅權(quán)界限。[26]但由于“絞殺”本身為一個高度不確定的法律概念，亦未見于任何立法，其范圍難以準(zhǔn)確地予以界定。因此絞殺概念雖一再為德國司法機關(guān)所引用，但迄今尚未有任何一條稅法條文因構(gòu)成絞殺而被聯(lián)邦憲法法院宣布違憲�？傊�，在1993年以前，德國聯(lián)邦憲法法院的基本立場為，《基本法》上財產(chǎn)權(quán)保障，對金錢給付義務(wù)不予適用。傳統(tǒng)德國憲法法院雖對例外達(dá)到絞殺效果的課稅有時承認(rèn)侵犯財產(chǎn)權(quán)，但原則上，均認(rèn)為課予納稅義務(wù)，使特定人負(fù)擔(dān)金錢給付義務(wù)，只就該特定人總體財產(chǎn)減少，對具體財產(chǎn)權(quán)并未侵犯。[27]
（二）聯(lián)邦憲法法院的新動向
對于聯(lián)邦憲法法院的財產(chǎn)權(quán)保障不及于稅收的傳統(tǒng)見解，很多學(xué)者進行了批評。早在1956年， K.M.Hettlage即將這種不受財產(chǎn)權(quán)保障的課稅權(quán)，稱為“社會主義之托洛伊木馬”，而為“法治國家之公然缺口”，R.Weber-Fas則稱“自由憲政結(jié)構(gòu)中具有危害性之?dāng)鄬印�，所有的基本�?quán)保障均因此而減損其功能。也有將其稱為“基本權(quán)保障之自由領(lǐng)域中阿希里斯之踵”、“在基本法立法領(lǐng)域應(yīng)受憲法拘束之危險斷層”，而發(fā)展成“不受控制之租稅國家”，甚至有學(xué)者認(rèn)為將課稅權(quán)馴服于財產(chǎn)基本權(quán)難題解決為“憲法中最迷人的要求”。[28]總之，德國學(xué)者對傳統(tǒng)憲法法院《基本法》第14條財產(chǎn)權(quán)保障不適用于公法上金錢給付義務(wù)，只有例外個案達(dá)到?jīng)]收效果時始違憲的見解，均持反對立場。[29]早在上世紀(jì)70年代，即有一批憲法學(xué)者致力于建構(gòu)財產(chǎn)權(quán)保障，以防杜過度課稅，并用以闡明在市場經(jīng)濟與私有財產(chǎn)法制下，稅課用以保障納稅人經(jīng)濟自由之功能。受其影響，德國聯(lián)邦憲法法院的判決逐漸開始轉(zhuǎn)變立場。
1、半數(shù)原則的采用。受Kirchhof法官見解的影響，德國聯(lián)邦憲法法院正式在BverfGE93.121一案中，正式引用并提出了“半數(shù)原則”，明確指出國家行使租稅課征的權(quán)力，依據(jù)比例原則所應(yīng)有的界限：“財產(chǎn)稅加上收益稅之租稅總體負(fù)擔(dān)，應(yīng)依類型觀察法就收入減除成本及其他費用余額后為之，其歸于私有與因課稅而公有部分，兩者比例應(yīng)接近半數(shù)。亦即對于財產(chǎn)收益，國家之手與私人之手最多各取一半”。 這種半數(shù)原則是從其《基本法》財產(chǎn)權(quán)條款中所導(dǎo)出，財產(chǎn)權(quán)的利用，應(yīng)“同時”有利于公共福祉，因財產(chǎn)權(quán)“附有”社會義務(wù)，故私有財產(chǎn)應(yīng)以私用為主，負(fù)擔(dān)租稅為附帶的社會義務(wù)，不能反客為主，超過應(yīng)有及實有收益的半數(shù)。[30]對于半數(shù)原則的含義，有學(xué)者對之進行了形象的概括，認(rèn)為是國家基于財政目的所行使之課稅權(quán)，與人民基本權(quán)之保障的對抗結(jié)果，形成的一條停戰(zhàn)線，雙方似得在各自的領(lǐng)域，各取所需。[31]
2、最適財產(chǎn)權(quán)稅課理論
從1993年至1995年間，聯(lián)邦憲法法院第二庭在財產(chǎn)稅判決中作了重大變更，不再堅持傳統(tǒng)的《基本法》第14條財產(chǎn)權(quán)保障不及于稅收的見解，并發(fā)展出最適財產(chǎn)權(quán)稅課理論，依各判決其內(nèi)容歸納如下：[32]
�。�1）財產(chǎn)稅方面，只能對具有收益能力的財產(chǎn)進行課稅，否則即對私有財產(chǎn)本體有扼殺作用。財產(chǎn)稅以“應(yīng)有收益稅”方式存在，對財產(chǎn)權(quán)存續(xù)保障，并無侵犯。
�。�2）聯(lián)邦憲法法院注意到對財產(chǎn)課征財產(chǎn)稅，雖得以“應(yīng)有收益稅”正當(dāng)化其課征，但財產(chǎn)的“實有收益”（如土地、房屋租金）仍應(yīng)課征收益稅（如所得稅），因此，對財產(chǎn)整體的租稅負(fù)擔(dān)，聯(lián)邦憲法法院提出“半數(shù)原則”：財產(chǎn)稅加上收益稅，其租稅總體負(fù)擔(dān)，應(yīng)就收入減除成本、費用余額為之，依類型觀察法，其歸于私有與因課稅而公有部分應(yīng)接近半數(shù)。
�。�3）從《基本法》第14條中還發(fā)展出生存權(quán)保障功能，個人及家庭所需要的財產(chǎn)，須予特別保護。對納稅人及其家庭應(yīng)確保其自我負(fù)責(zé)、形成個人生活領(lǐng)域的自由空間。因此，就常規(guī)或一般水準(zhǔn)的家用財產(chǎn)，應(yīng)予保障而免于稅課干預(yù)。同時相對應(yīng)于《基本法》第6條婚姻及家庭應(yīng)受國法保障，家庭的生活水準(zhǔn)應(yīng)予保障。常規(guī)或一般水準(zhǔn)的家用財產(chǎn)，在財產(chǎn)稅中應(yīng)予免稅；在繼承稅中亦應(yīng)予充分免稅額。
�。�4）財產(chǎn)稅的租稅優(yōu)惠，除了財政目的租稅外，社會政策目的租稅，在明確構(gòu)成要件下，因與公共福祉相關(guān)，而得以取得合理正當(dāng)性。
�。�5）基于公共福祉原則，在繼承稅判決中，引入繼承時企業(yè)應(yīng)永續(xù)經(jīng)營理念。企業(yè)作為生產(chǎn)力與就業(yè)場所，應(yīng)特別受公共福祉原則所拘束，而附有增進公共福祉義務(wù)。是以繼承稅的課征，不得有害于企業(yè)的永續(xù)經(jīng)營。
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