[ 高軍 ]——(2010-11-30) / 已閱12934次
試論納稅人稅法上的生存保障
高軍
[摘要]在現(xiàn)代社會(huì)，生存權(quán)是一項(xiàng)受國(guó)際人權(quán)公約保障的基本人權(quán)，并在大部分國(guó)家已實(shí)現(xiàn)了憲法的明文化保障。生存權(quán)緣于“以人性尊嚴(yán)與個(gè)人基本價(jià)值為中心”的實(shí)質(zhì)憲政國(guó)家的要求，體現(xiàn)了憲法的基本價(jià)值，在制定及適用法律、法規(guī)時(shí)，悉應(yīng)加以遵守。稅法整體秩序所表彰的價(jià)值體系，與憲法的價(jià)值體系亦必須相一致，在稅法上不得侵犯人性尊嚴(yán)，危害納稅人生存權(quán)。
[關(guān)鍵詞] 納稅人 生存權(quán) 稅收 稅法
在現(xiàn)代社會(huì)，生存權(quán)是一項(xiàng)基本的人權(quán)，人只有在生存能夠得到保障的前提下，才有可能去發(fā)展、創(chuàng)造、規(guī)劃更為美好的生活。生存權(quán)是指“人為了像人那樣生活的權(quán)利”，而所謂“像人那樣生活”，就是說(shuō)人不能像奴隸和牲畜那樣生活，是保全作為人的尊嚴(yán)而生活的權(quán)利。[1]具體而言，生存權(quán)包括人們的生命得以延續(xù)的權(quán)利，包括生命、健康、勞動(dòng)、休息和獲得生活救濟(jì)的權(quán)利等。它不僅要求政府不得侵害國(guó)民的生命和健康，而且要求政府積極保障國(guó)民的生存條件，使國(guó)民得以享受健康的生活。生存權(quán)的基礎(chǔ)在于現(xiàn)代社會(huì)對(duì)人性尊嚴(yán)的尊重�，F(xiàn)代憲政國(guó)家，不僅追求傳統(tǒng)民主多數(shù)決的形式意義憲政國(guó)家，更進(jìn)一步要求“以人性尊嚴(yán)與個(gè)人基本價(jià)值為中心”的實(shí)質(zhì)憲政國(guó)家，亦即正義國(guó)家。實(shí)質(zhì)正義國(guó)家要求所有國(guó)家行為須與憲法上價(jià)值觀相一致，而以人性尊嚴(yán)為最高價(jià)值。生存權(quán)由憲法上基本價(jià)值所決定，在制定及適用法律、法規(guī)時(shí)，悉應(yīng)加以遵守。稅法整體秩序所表彰的價(jià)值體系，與憲法的價(jià)值體系必須相一致。因此，在稅法上，也不可以有侵犯人性尊嚴(yán)，危害納稅人生存權(quán)的情形。[2]
一、人性尊嚴(yán)與最低生活不課稅
稅收屬于對(duì)人民財(cái)產(chǎn)權(quán)的侵犯，對(duì)于公民憲法基本權(quán)利僅得限制，不得剝奪，稅收行為屬于干預(yù)行政，因此必須有節(jié)制。“要把國(guó)家的收入規(guī)定得好，就應(yīng)該兼顧國(guó)家和國(guó)民兩方面的需要。當(dāng)取之于民時(shí)，絕不應(yīng)該因?yàn)閲?guó)家想像上的需要而排除國(guó)民實(shí)際上的需要�！薄皼](méi)有任何東西比規(guī)定臣民應(yīng)繳納若干財(cái)產(chǎn)，應(yīng)保留若干財(cái)產(chǎn)，更需要智慧與謹(jǐn)慎了”�！坝�(jì)算國(guó)家收入的尺度，絕不是老百姓能夠繳付多少，而是他們應(yīng)當(dāng)繳付多少。如果用老百姓能夠繳付多少去計(jì)算的話，那么至少也應(yīng)當(dāng)用他們經(jīng)常的繳付能力作標(biāo)尺�！盵3]熊彼特認(rèn)為，租稅本身有其不容逾越的界限。當(dāng)國(guó)家產(chǎn)生異化，逾越了租稅的界限，則租稅國(guó)家將失去存立基礎(chǔ)。越過(guò)了課稅的界限，政府所每多一分的增稅，所象征者，并非每多一分的稅收，反而只是生產(chǎn)力的減損一分。從財(cái)政學(xué)的觀點(diǎn)來(lái)看，倘借用拉弗曲線——稅率與稅收的正比關(guān)系，將會(huì)因?yàn)檫_(dá)到一個(gè)最適頂點(diǎn)而終止，倘課征的稅率，超越該頂點(diǎn)所對(duì)應(yīng)的最佳稅率，則稅收反而會(huì)減少。進(jìn)而認(rèn)為國(guó)家有一整體經(jīng)濟(jì)負(fù)擔(dān)的稅負(fù)，過(guò)度課征的結(jié)果，經(jīng)濟(jì)的誘因?qū)⒁蚨鴾p損，反而可能流失稅源。從憲法的角度來(lái)看，國(guó)家對(duì)于公權(quán)力的課稅權(quán)，對(duì)于人民在社會(huì)經(jīng)濟(jì)的私領(lǐng)域的經(jīng)營(yíng)成果，其所要求的分享，勢(shì)必不能過(guò)度，此即過(guò)度禁止原則的體現(xiàn)。[4]
因此，人民雖有依法納稅的義務(wù)，但人性尊嚴(yán)及生存權(quán)同時(shí)也受憲法的保障，任何課稅均不得侵犯納稅人為維持符合人性尊嚴(yán)的最低生活所必須的費(fèi)用。稅收所限制的基本權(quán)利核心領(lǐng)域，是符合人性尊嚴(yán)基本生活需求之經(jīng)濟(jì)生存權(quán)，因此應(yīng)以人民可支配的剩余財(cái)產(chǎn)權(quán)，作為國(guó)家課稅權(quán)行使之對(duì)象，以符合憲法秩序下稅法之規(guī)范內(nèi)涵，并且以維持人民重新運(yùn)營(yíng)經(jīng)濟(jì)生活所必須之再生利益，作為國(guó)家課稅權(quán)之憲法界限。亦即憲法保障的私有財(cái)產(chǎn)有所收益時(shí)，須在發(fā)展人格及維護(hù)尊嚴(yán)所必要者仍有剩余，始為公共利益之必要而課征所得稅和其他稅�！敖苟惙▽�(duì)于納稅義務(wù)及其家庭之最低生存需求采取稅捐侵犯，已成為課稅禁律”。作為國(guó)家課稅權(quán)行使的對(duì)象或符合憲法秩序的稅法的規(guī)范內(nèi)涵，是以人民可支配余額的財(cái)產(chǎn)權(quán)作為合憲性的界限，屬于人民不可支配的財(cái)產(chǎn)權(quán)部分，應(yīng)為“非稅標(biāo)的”，換言之，維持人民重新營(yíng)運(yùn)經(jīng)濟(jì)生活所必須的再生利益，應(yīng)作為國(guó)家課稅權(quán)的憲法界限。[5] “基于生存權(quán)之保障，國(guó)家之課征租稅，不得侵害人民之最低生活要求�！舛愔n征，應(yīng)依人民之納稅能力為之，而人民必也先維持其生存，而后有余力繳納租稅。因此，人民之最低生活水準(zhǔn)，實(shí)為國(guó)家課稅權(quán)之禁區(qū)，不得染指�！盵6] “最低生活水平線，乃課稅之禁區(qū)�！盵7] “就最低物質(zhì)及文化水準(zhǔn)之下，加入課稅之侵害，因危及生存權(quán)，縱其所受侵害之程度極微，亦有背于公共利益與社會(huì)安全。”[8]當(dāng)前，人性尊嚴(yán)與最低生活不課稅的價(jià)值得到社會(huì)普遍的承認(rèn)，1985年日本社團(tuán)法人自由人權(quán)協(xié)會(huì)發(fā)布的《納稅者權(quán)利宣言》以及2005年我國(guó)臺(tái)灣地區(qū)由民間團(tuán)體提出的《納稅者權(quán)利保護(hù)法》（草案）均將“最低生活費(fèi)等不受課稅之權(quán)利”作為納稅人的權(quán)利而明列其中。
1、由于憲法上人的圖像，并非獨(dú)立的個(gè)人，而是與他人共同生活的個(gè)人，家庭主要的功能之一，即為撫養(yǎng)共同體，納稅義務(wù)人不僅要維持自己的最低生活水準(zhǔn)，同時(shí)要撫養(yǎng)家人，使其具有尊嚴(yán)地生存，這種法定撫養(yǎng)義務(wù)，降低了納稅義務(wù)人負(fù)擔(dān)稅捐之能力，須先扣除此種撫養(yǎng)義務(wù)，始有納稅能力。[9] 因此，租稅國(guó)家負(fù)有婚姻家庭保障的義務(wù)，“最低生活水平，不僅指納稅義務(wù)人物質(zhì)及文化之最低生活水準(zhǔn)，還包括納稅義務(wù)人的家庭在內(nèi)”，[10]個(gè)人所得部分只有超出其個(gè)人及其家庭最低生活所需費(fèi)用后才有擔(dān)稅能力，故所得必須減除保障生存所必須的費(fèi)用及課外負(fù)擔(dān)，才可以作為課稅的起征點(diǎn)，以保障納稅人及其家庭的生存權(quán)。因此，在國(guó)際上，對(duì)個(gè)人所得稅的征收，通常實(shí)行按就業(yè)人口收入與家庭負(fù)擔(dān)因素相結(jié)合的綜合征收方式。例如，美國(guó)個(gè)人所得稅征收就有單身申報(bào)、夫妻聯(lián)合申報(bào)、喪偶家庭申報(bào)等多種申報(bào)方式，據(jù)納稅人家庭不同收入狀況分別確定個(gè)稅起征點(diǎn)；德國(guó)政府針對(duì)不同家庭情況采取不同的個(gè)稅起征點(diǎn)，已婚家庭子女未滿18歲，或者子女在27歲以下但仍在上學(xué)等情況可以少繳個(gè)稅。
2、生存權(quán)保障對(duì)象除自然人及其家庭以外，還應(yīng)包括作為納稅人的中小企業(yè)。北野弘久指出，在現(xiàn)代社會(huì)大企業(yè)與中小企業(yè)有不同的憲法地位。中小企業(yè)即使具有法人資格，因其所有權(quán)與經(jīng)營(yíng)權(quán)是相一致的，所以從生存權(quán)論的伸展意義上來(lái)理解，作為企業(yè)所有者的股東等應(yīng)具有自然人的憲法地位，即中小企業(yè)在法理上可以作為生存權(quán)或產(chǎn)業(yè)權(quán)的適用對(duì)象。而與此相反，大企業(yè)不能作為生存權(quán)論的適用對(duì)象，因它在法理上屬于超越股東等的獨(dú)立實(shí)體。[11]此外，由于工薪階層稅源征收制度的采用，以及工資所得扣除、必要經(jīng)費(fèi)扣除等方面存在的缺陷，北野教授認(rèn)為，在日本占國(guó)民的大部分的工薪階層被一般地從租稅關(guān)系中疏遠(yuǎn)，甚至連自己的“存在意識(shí)”也無(wú)法表示，即使說(shuō)日本工薪階層處于奴隸之下，亦不為過(guò)份。因此，特別強(qiáng)調(diào)工薪階層稅制研究和改革，以維護(hù)工薪階層的生存保障與人性尊嚴(yán)。[12]
3、對(duì)生存權(quán)財(cái)產(chǎn)不課稅或輕課稅。在現(xiàn)代社會(huì)，應(yīng)將一定的生存權(quán)性質(zhì)的財(cái)產(chǎn)作為人權(quán)加以確定。對(duì)財(cái)產(chǎn)進(jìn)行課稅時(shí)，對(duì)于如一定的住宅用地和住宅、農(nóng)業(yè)用地和農(nóng)用工具、一定的中小企業(yè)業(yè)主的經(jīng)營(yíng)用地和經(jīng)營(yíng)場(chǎng)所、一定的小公司股份等生存權(quán)性質(zhì)的財(cái)產(chǎn)，應(yīng)區(qū)別于大企業(yè)的經(jīng)營(yíng)用地等資本性財(cái)產(chǎn)以及作為商品的土地、擁有的企業(yè)的土地、別墅用地等投機(jī)性財(cái)產(chǎn)，由于這些財(cái)產(chǎn)在憲法上有不同的價(jià)值，在質(zhì)的方面有不同的稅負(fù)能力，因此在憲法價(jià)值上應(yīng)作不同的稅負(fù)分擔(dān)，應(yīng)對(duì)生存權(quán)財(cái)產(chǎn)不課稅或輕課稅。例如，就固定資產(chǎn)稅來(lái)說(shuō)，對(duì)生存權(quán)財(cái)產(chǎn)不課稅，或即使課稅也不以買賣時(shí)的價(jià)格而是以可供生存用的利用價(jià)格（收益還原價(jià)格）課稅，稅率也應(yīng)當(dāng)采取低稅率。對(duì)供繼承人為了生存繼續(xù)使用的一定生存權(quán)性質(zhì)的財(cái)產(chǎn)，不課征繼承稅。若課稅也以不賣出為前提，根據(jù)繼續(xù)使用時(shí)的利用價(jià)格（收益還原價(jià)格）進(jìn)行課稅，稅率應(yīng)為低稅率。[13]
4、最低生活費(fèi)的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)。首先，最低生活費(fèi)在憲法上的底線為“絕對(duì)的生存最低所需”，即維持個(gè)人生理上繼續(xù)存活的最低所需。但無(wú)論是在憲法上還是在稅法上，具有自行謀求生計(jì)能力并有多余資財(cái)可作為課稅標(biāo)的的人，并不是一個(gè)只能“活下去”的人，而是一個(gè)能在具體社會(huì)環(huán)境中自立、工作換取收入、供應(yīng)家計(jì)中食衣住行之基本需求后尚有剩余的國(guó)民。因此，所得稅之課征對(duì)象中應(yīng)退讓之“基礎(chǔ)生存所需”，并非“絕對(duì)的生存最低所需”，而是符合人性尊嚴(yán)的“社會(huì)通念中的最低生存所需”。[14]其次，最低生活水平并非固定不變，而是一種動(dòng)態(tài)的概念，隨著社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展而調(diào)整，昨日的奢侈品可能已成為今日之必需品，而且最低生活水平的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，不能僅僅以食的需求作為基本生活需求，同時(shí)應(yīng)當(dāng)顧及衣、住、行及維持健康的基本需求，更包括精神上最低生活水平的需求，因此國(guó)家有義務(wù)對(duì)之予以因應(yīng)調(diào)整。第三，稅法上的最低生活標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)當(dāng)與社會(huì)救濟(jì)標(biāo)準(zhǔn)予以協(xié)調(diào)，避免出現(xiàn)部分社會(huì)給付仍然不免于所得稅負(fù)擔(dān)的情況，以形成整體上統(tǒng)一的法秩序。德國(guó)聯(lián)邦憲法法院在1992年9月25日判決，認(rèn)定所得稅法中撫養(yǎng)子女免稅額低于兒童津貼（基本）法中兒童津貼為違憲。在該判決中，首先肯認(rèn)稅法立法者的立法裁量權(quán)應(yīng)予尊重，但立法者如果在社會(huì)救助法中如對(duì)最低生活所需費(fèi)用已作考量決定，租稅立法者則有義務(wù)，將基本免稅額高于該最低生活所需費(fèi)用，以避免課稅侵及人民最低生存標(biāo)準(zhǔn)，而有產(chǎn)生法律溯及既往問(wèn)題。因國(guó)家有義務(wù)，創(chuàng)設(shè)合乎人性尊嚴(yán)存在所需的最低條件，而在所得稅法中予以免稅。同時(shí)，國(guó)家亦有義務(wù)，對(duì)不能滿足最低生活條件者，予以社會(huì)給付。[15]
二、所得稅的課征
在稅收制度中，德國(guó)學(xué)者Neumark認(rèn)為，“沒(méi)有任何稅比所得稅更為民主、更富有人性及社會(huì)性”。[16]所得稅法一貫以斟酌納稅人生活所必需部分所得，注重生存權(quán)保障為著稱，其中突出地表現(xiàn)在所得稅扣除方面。所得稅扣除的法理在于：稅收是國(guó)家作用的前提，但個(gè)人的存續(xù)卻是國(guó)家存立的前提。因而，得課征租稅，但人民生存所必需的資產(chǎn)及生產(chǎn)工具卻是不容侵犯的領(lǐng)域，此部分的資財(cái)應(yīng)嚴(yán)格禁止作為課稅對(duì)象，課稅的起點(diǎn)必須是從人民足以自立維生之后開始，此部分對(duì)個(gè)人所擁有的、基礎(chǔ)維生所需要的保護(hù)，即是所謂的消極之“基礎(chǔ)生存所需保障”。因此，所得稅課征中對(duì)于基礎(chǔ)生存所需界定為“免稅額”的規(guī)定，并非基于國(guó)家立法考量的寬待、或政策的優(yōu)惠，而是憲法原理上的必然。在所得稅法上將人民最低生活所需的部分視為“禁忌區(qū)域”，乃有憲法層次的根源。[17]
具體在所得稅扣除上，日本所得稅法規(guī)定所得扣除大致分為以下五種：第一，基本生活費(fèi)扣除、老年人扣除、配偶扣除和撫養(yǎng)扣除。第二，殘疾人扣除、寡婦扣除和工讀學(xué)生扣除。第三，雜項(xiàng)損失扣除和醫(yī)療費(fèi)扣除。例如，日本所得稅法第57條之二，所得稅法施行令第167條之五即規(guī)定薪資所得的特定支出（如通勤費(fèi)、研修費(fèi)、資格證照取得費(fèi)、歸家旅費(fèi)、因職務(wù)調(diào)動(dòng)所衍生的額外支出等），如超過(guò)薪資所得扣除額時(shí)，就超出部分得核實(shí)加以扣除。第四，社會(huì)保險(xiǎn)金扣除、低額企業(yè)保險(xiǎn)等分期付款扣除、人身保險(xiǎn)費(fèi)扣除以及財(cái)產(chǎn)保險(xiǎn)金扣除。第五，捐款扣除等。我國(guó)臺(tái)灣地區(qū)所得稅第17條規(guī)定了配偶免稅額、撫養(yǎng)親屬免稅額。1986年美國(guó)總統(tǒng)里根的稅收改革，大量減少因經(jīng)濟(jì)目的的稅收優(yōu)惠，但對(duì)家庭予以大力支持，撫養(yǎng)親屬的免稅額增至2000美元，并依物價(jià)變動(dòng)予以指數(shù)化。歐洲各國(guó)近年來(lái)亦無(wú)不大量提高撫養(yǎng)免稅額，提高的程度往往驚人。
規(guī)定所得稅扣除的意義在于：一則在于與國(guó)家直接提供服務(wù)的計(jì)劃相比，通過(guò)所得稅扣除方式使個(gè)體獨(dú)立最大化，保留了選擇的自由，因此，個(gè)體更感受到受到尊重，更符合人性尊嚴(yán)；二則在于可以避免國(guó)家征稅及發(fā)放福利之間所造成的浪費(fèi)。因此，為保證國(guó)民最低限度生存權(quán)利的連續(xù)性，國(guó)家不應(yīng)該先對(duì)于國(guó)民加以課稅，之后，再以社會(huì)救助的方式退還給納稅人，以資補(bǔ)償。一方面領(lǐng)受社會(huì)福利給付，另一方面需繳納所得稅，則使公權(quán)力過(guò)度不當(dāng)干預(yù)。[18]國(guó)民所獲得的所得財(cái)產(chǎn)，首先應(yīng)歸屬于自己，國(guó)家只能就不影響國(guó)民生存所必要的財(cái)產(chǎn)部分加以征收稅捐。[19]法律不允許國(guó)家一方面扮演放火者角色，一方面又扮演救火者角色；一方面課稅侵犯人民所擁有擔(dān)稅能力之基本權(quán)，一方面又借社會(huì)福利法來(lái)救助無(wú)能力者。德國(guó)公法學(xué)者Isensee將此比喻為古希臘戲劇中由森林之神合唱之Satyrspiel滑稽劇，乃因其具有半人半獸之兩面性格。[20]
三、生存權(quán)保障與其他稅的課征
1、生存權(quán)保障范圍及于間接稅。除所得稅外，生存權(quán)的保護(hù)范圍應(yīng)適用于其他可能影響個(gè)人生存的全部各稅。特別是現(xiàn)代政府在致力于降低稅率、簡(jiǎn)化稅制的同時(shí)，為保證財(cái)政收入又采取措施擴(kuò)大稅基，甚至增設(shè)新的稅種，由于稅基的重疊及稅種的交叉，重復(fù)征稅的現(xiàn)象亦比較普遍。因此，對(duì)納稅人構(gòu)成一種累積性的稅收負(fù)擔(dān)，雖然個(gè)別稅種可能考慮到納稅人生存權(quán)保障，但諸稅種合致的結(jié)果又可能使這種期望不達(dá)。由于對(duì)納稅人生存權(quán)的保障，是由憲法的基本價(jià)值所決定，因此，在稅務(wù)立法上必須綜合予以考量，“此種基本權(quán)之保障，其衡量標(biāo)準(zhǔn)，不僅限于個(gè)別之稅目，而應(yīng)針對(duì)個(gè)人與家庭整體租稅負(fù)擔(dān)來(lái)權(quán)衡”。[21]量能課稅原則為所有以財(cái)政收入為目的租稅的基礎(chǔ)原則，所有稅目（非財(cái)政目的租稅為例外）構(gòu)成“稅法體系之整體”，相互矛盾之部分無(wú)法存在于此體系中。[22]因此，對(duì)納稅人的生存保障，不僅單就所得稅而言，還應(yīng)包括其他直接稅和間接稅。特別是作為累退稅的間接稅由于不考慮屬人因素，可能造成對(duì)生活必須品課稅。因?yàn)楦F人把收入的更大份額花費(fèi)在已經(jīng)計(jì)稅的商品和服務(wù)上了，因此，對(duì)其征稅，勢(shì)必影響窮人的生存。在這種情況下，將出現(xiàn)國(guó)家一面通過(guò)稅前扣除或直接給付等方式，促成低收入者及家庭的購(gòu)買力，但因間接稅又致其中的一部分又由國(guó)家收回。因此，有學(xué)者主張應(yīng)透過(guò)退稅來(lái)確保最低的生存條件，而對(duì)于生存所必需的重要財(cái)貨，例如食鹽、糖等生活必需品，則不應(yīng)予納入課稅，以保障人民的最低生活需要。[23]事實(shí)上，在許多國(guó)家，食品、服裝之類的日用品不包括在間接稅征收的名單中。例如，美國(guó)很多州把食品（45個(gè)州中有28個(gè)州）、藥品（45個(gè)州中有43個(gè)州）和其他生活必需品列入免征銷售稅的行列。[24]
2、避免隱藏性增稅。隱藏性增稅是指國(guó)民實(shí)質(zhì)所得未增加，但因通貨膨脹等名目使得所得增加，因累進(jìn)稅率效果，造成增稅的結(jié)果。即立法者在立法上對(duì)稅法未作任何變更下，較所增加的所得以超比例方式增加稅收負(fù)擔(dān)。北野弘久認(rèn)為物價(jià)上漲意味著實(shí)質(zhì)增稅和不公平稅制的擴(kuò)大，這種“隱形增稅”至少違反了日本憲法第83條以下規(guī)定的財(cái)政議會(huì)主義的宗旨，同時(shí)還加重了低收入者的負(fù)擔(dān)，違反了日本憲法第14條、第25條等規(guī)定的應(yīng)能負(fù)擔(dān)原則的宗旨。因此，現(xiàn)代稅法應(yīng)當(dāng)設(shè)置自動(dòng)減稅調(diào)整裝置。這種“減稅”并不是該詞語(yǔ)原本意義上的減稅，它是為糾正物價(jià)上漲導(dǎo)致的“不公平稅制”而部分還原于公平的稅制。[25]在個(gè)稅制度成熟的國(guó)家和地區(qū)，個(gè)稅起征點(diǎn)早已與物價(jià)漲幅等經(jīng)濟(jì)指標(biāo)掛鉤，實(shí)現(xiàn)指數(shù)化、動(dòng)態(tài)化調(diào)整。例如，當(dāng)前世界許多國(guó)家已不同形式地導(dǎo)入了自動(dòng)調(diào)整物價(jià)制度。美國(guó)聯(lián)邦所得稅中已于1981年制定了通貨膨脹指數(shù)制度，于1985年實(shí)施。加拿大從1974年開始在個(gè)人所得稅中導(dǎo)入指數(shù)化制度，并根據(jù)消費(fèi)者物價(jià)指數(shù)進(jìn)行各種扣除、稅率的調(diào)整。法國(guó)規(guī)定物價(jià)上漲超過(guò)5個(gè)百分點(diǎn)時(shí)，政府負(fù)有調(diào)整個(gè)人所得稅的義務(wù)，反之亦然。瑞士聯(lián)邦憲法對(duì)隱藏式增稅的避免作出了設(shè)計(jì)，第41條第5項(xiàng)明文規(guī)定對(duì)所謂“因冷酷累進(jìn)所造成之結(jié)果，在個(gè)人所得稅發(fā)生時(shí)，應(yīng)定期予以調(diào)整”。 在德國(guó)，個(gè)稅起征點(diǎn)每年也要做一次微調(diào)，以保障公眾收入不受影響。除瑞士、德國(guó)、法國(guó)以外的其他西歐國(guó)家均有類似的法定調(diào)整制度。
四、生存權(quán)保障與稅收債務(wù)的免除、停止執(zhí)行
稅收正義不僅要求實(shí)現(xiàn)稅收制度總體上、普遍的正義，而且要求維護(hù)具體個(gè)案的妥當(dāng)性。妥當(dāng)性是從正義的理念所導(dǎo)出，它是個(gè)別案件的正義，在此妥當(dāng)性和正義彼此不相沖突，妥當(dāng)性要求對(duì)于法律加以修正變更，以便在個(gè)案中實(shí)現(xiàn)正義。[26]妥當(dāng)性即個(gè)案的正義要求對(duì)于納稅義務(wù)人的經(jīng)濟(jì)上負(fù)擔(dān)能力，必須加以考慮。不僅是一般性的，而且在具體的案件上，課稅也應(yīng)當(dāng)考慮納稅人經(jīng)濟(jì)上的能力。如果稅收稽征機(jī)關(guān)依法平等強(qiáng)制課征的結(jié)果，將危害納稅義務(wù)人的經(jīng)濟(jì)上生存或個(gè)人的生存時(shí)，則有免除納稅義務(wù)的必要價(jià)值。例如，納稅義務(wù)人如果未被免除稅收債務(wù)，則將暫時(shí)或不再能夠負(fù)擔(dān)必要的生活費(fèi)用。在此情形，基于個(gè)別案件正義的理由，必須留給納稅義務(wù)人必要的財(cái)產(chǎn)不予課稅，以便納稅義務(wù)人可以維持簡(jiǎn)單樸素的生活。對(duì)此，德國(guó)租稅通則第163條第1項(xiàng)第1句即規(guī)定“租稅之課征，依個(gè)別之情形為不妥當(dāng)時(shí)，得核定較低的租稅，并得于核定稅捐時(shí)，不考慮提高稅額的個(gè)別課稅基礎(chǔ)”。同法第227條第1項(xiàng)也明定：“依個(gè)別事件的狀況，在相同的前提要件下，已經(jīng)繳納的款項(xiàng)可以退還或用以抵繳”。
五、結(jié)語(yǔ)：對(duì)我國(guó)稅法中納稅人生存權(quán)保障的簡(jiǎn)評(píng)
我國(guó)是聯(lián)合國(guó)常任理事國(guó)和《經(jīng)濟(jì)、社會(huì)、文化權(quán)利國(guó)際公約》的簽署國(guó)，我國(guó)憲法高舉人權(quán)保障的大旗，憲法中含有豐富的社會(huì)權(quán)條款是我國(guó)社會(huì)主義憲法的一個(gè)顯著的特色。憲法為我國(guó)的根本大法，包含法律上的基本秩序以及基本的價(jià)值判斷，由此建立價(jià)值秩序，為保證憲法在實(shí)踐中得以正確的實(shí)施，維護(hù)其在法規(guī)范層級(jí)中最高性地位，我國(guó)的稅收法律必須體現(xiàn)憲法保障公民生存權(quán)的精神。
我國(guó)現(xiàn)行稅收法律中，有諸多條款慮及對(duì)納稅人生存權(quán)的保障，例如《消費(fèi)稅暫行條例》只選擇11類“奢侈品”財(cái)產(chǎn)作為課稅對(duì)象，對(duì)生權(quán)所需的財(cái)產(chǎn)則不予課征，以保障人民的最低生活所需。此外，營(yíng)業(yè)稅、增值稅等稅的稅率設(shè)計(jì)，在不同程度上亦蘊(yùn)含了保障納稅人生存權(quán)的成分。此外，《稅收征收管理法》第38條、40條、42條規(guī)定，稅收機(jī)關(guān)在采取稅收保全措施或強(qiáng)制措施時(shí)，不得查封、扣押納稅人及其撫養(yǎng)親屬維持生活所必須的住房和用品，較好地貫徹了生存權(quán)保障的原則。但遺憾的是，當(dāng)前在我國(guó)稅收體制中，對(duì)納稅人生存權(quán)保障尚存在著一些不足之處，尤其是在所得稅制方面，其缺陷較為嚴(yán)重。
1、我國(guó)個(gè)人所得稅征收總體上忽略了對(duì)納稅人生存權(quán)保障。（1）與歐美國(guó)家以家庭為單位的“綜合征收”模式不同，我國(guó)現(xiàn)行的個(gè)稅征收模式是以個(gè)人為單位的“分類征收”，只是規(guī)定了全國(guó)統(tǒng)一的所得稅基礎(chǔ)扣除額，并未考慮納稅人的婚育、老人贍養(yǎng)、醫(yī)療、教育等等負(fù)擔(dān)差異，在客觀上造成了同樣的個(gè)稅稅率，運(yùn)用到不同家庭條件的納稅人身上，壓力感受很可能大不相同。（2）規(guī)定的免稅額過(guò)低。事實(shí)上，目前2000元的免稅額，在住房、醫(yī)療、高等教育都已實(shí)行“社會(huì)化”或“市場(chǎng)化”，納稅人生存壓力巨大的今天，已遠(yuǎn)遠(yuǎn)達(dá)不到納稅人個(gè)人及家庭人性尊嚴(yán)的生活水平，以致于使強(qiáng)調(diào)利用課稅來(lái)達(dá)到社會(huì)財(cái)富的重新分配的個(gè)人所得稅在某種程度上淪為工薪階層的“人頭稅”，嚴(yán)重背離了稅收正義和個(gè)人所得稅法的立法初衷。
2、生存財(cái)產(chǎn)的認(rèn)定方面，《消費(fèi)稅暫行條例》將化妝品、小汽車等11類財(cái)產(chǎn)作為課稅對(duì)象，但隨著人民物質(zhì)、文化、精神生活水平的提高，化妝品已成為社會(huì)各階層尤其是廣大女性日常生活所必不可少的必需品，對(duì)之予以課征高額消費(fèi)稅，顯然已并非妥當(dāng)。此外，隨著生活水平的提高，小汽車已改變了其昔日不可企及之奢侈品的身份，并將進(jìn)一步普及為大眾生活所必需品，是否應(yīng)對(duì)小汽車及汽車輪胎予以課征高額消費(fèi)稅，實(shí)有探討的必要。
3、我國(guó)尚未引入避免隱藏性增稅的自動(dòng)調(diào)整物價(jià)制度，個(gè)稅起征點(diǎn)未與物價(jià)漲幅等經(jīng)濟(jì)指標(biāo)掛鉤，在通貨膨脹的時(shí)候，只要納稅人的收入增長(zhǎng)趕不上物價(jià)上漲，就意味著他們的實(shí)際生活水平下降。而近年以來(lái)，我國(guó)物價(jià)漲幅一直超出城鄉(xiāng)居民收入的增長(zhǎng)，即使某些年份全年收入增長(zhǎng)略高于物價(jià)增長(zhǎng)，但由于存在通貨膨脹的預(yù)期以及要應(yīng)對(duì)如教育、醫(yī)療這樣的大額開銷，人們還是不敢消費(fèi)，實(shí)際生活水平還是下降。
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