[ 陳少英 ]——(2011-12-29) / 已閱20206次
陳少英 華東政法大學 教授
關鍵詞: 濫用公司組織形式/公司法人格否認/反避稅
內容提要: 隨著我國市場經(jīng)濟的發(fā)展，公司數(shù)目不斷增多，公司形式日益復雜，公司及其股東利用公司法人格進行稅收規(guī)避的行為日趨嚴重，其手段更加多樣化并具有隱蔽性，損害了國家的稅收利益，給社會經(jīng)濟造成不良后果。本文通過對非居民企業(yè)間接轉讓股權進而避稅的兩個案例的實證分析，指出公司法人格否認制度在我國稅法中實際上已有規(guī)定并運用于實踐。為有效地銜接公司法和稅法的相關規(guī)定，有必要對公司法人格否認制度在反避稅中的適用作進一步探討，以期更好地規(guī)制企業(yè)的避稅行為，并使其承擔起社會責任。
公司法人格否認是指為阻止公司獨立人格的濫用，保護公司債權人利益和社會公共利益，就具體法律關系中的特定事實，否認公司與其背后的股東各自獨立的人格及股東的有限責任，責令公司的股東對公司債權人或公共利益直接負責，以實現(xiàn)公平、正義之目標要求而設置的一種法律措施。[1]我國2005年修訂《公司法》，在公司法中正式確立了“公司法人格否認制度”。如今，該制度不僅在民商法和民事訴訟法中得以運用，而且在環(huán)境保護、社會保障等公共政策領域也得到運用。筆者通過近年在我國發(fā)生的非居民企業(yè)間接轉讓股權的避稅案例，探討公司法人格否認制度在反避稅中的規(guī)定和適用問題。
一、非居民企業(yè)間接轉讓股權的避稅案例引發(fā)的思考
近年來，非居民企業(yè)股權轉讓所得稅問題引起國家稅務部門的重視，并陸續(xù)頒布相關規(guī)定予以規(guī)范。目前已有稅務部門最終裁定外國投資者（直接或間接）轉讓其在中國投資所取得的轉讓所得，需要在中國繳納預提所得稅的案例。其中，重慶渝中國稅否定新加坡中間控股公司案和江蘇江都國稅取得迄今為止最大單筆非居民間接轉讓股權稅款案具有典型意義。
（一）重慶渝中國稅否定新加坡中間控股公司案[2]
2008年5月，渝中國稅通過合同登記備案發(fā)現(xiàn)重慶A公司與新加坡B公司簽署了一份股權轉讓協(xié)議。根據(jù)該協(xié)議，新加坡B公司將其在新加坡設立的全資控股C公司100%的股權轉讓給重慶A公司，轉讓價格為人民幣6338萬元，股權轉讓收益900多萬元。渝中國稅在進一步調查后核實，目標公司C公司實收資本僅為100新加坡元，該公司持有重慶D公司31.6%的股權，除此之外沒有從事其他任何經(jīng)營活動。因此，新加坡B公司轉讓C公司股權的實質是轉讓重慶D公司31.6%的股權。具體交易如下圖所示：
（二）江蘇江都國稅征收非居民間接轉讓股權稅款案[3]
2010年6月，江蘇省江都市國稅局對迄今為止國內最大一筆境外非居民間接轉讓國內企業(yè)股權所得征稅入庫，入庫稅額高達1.73億元人民幣。本案中，境內企業(yè)揚州誠德鋼管有限公司（簡稱“A公司”）是江都市由江蘇誠德鋼管股份有限公司和美國凱雷投資集團（簡稱“凱雷集團”）合資成立的公司。其中，凱雷集團所屬C公司通過香港的全資子公司（簡稱“B公司”）占有A公司49%股權。2010年1月，C公司在我國境外向美國Precision Castparts Corp.（PCC）公司旗下的全資子公司司普斯亞洲有限公司（簡稱“D公司”）整體轉讓B公司，并取得巨額利得。該案交易前后，江都國稅局就相關事實進行了深入調查，并與C公司進行艱難談判，認定B公司屬于“無雇員、無其它資產(chǎn)和負債、無其它投資、無其它經(jīng)營業(yè)務”的“特殊目的公司”。最終，C公司同意按本次股權轉讓所得繳納非居民企業(yè)所得稅；5月18日，C公司美國總部繳付2540萬美元（折合人民幣1.73億元）稅款到賬。具體交易如下圖所示：
（三）兩案例是“刺破公司面紗”的反避稅嘗試
利用公司獨立實體，實現(xiàn)公司股東規(guī)避法定納稅義務的目的，在現(xiàn)實經(jīng)濟生活中絕非少見。特別是一些跨國企業(yè)集團，在避稅地設立各種名目的基地公司，將公司獨立人格用于減少稅負之目的，公司法人格否認在這一領域就可以大顯身手，以揭開只為避稅目的而存在的公司面紗，令納稅人履行必要的納稅義務。對此，各國政府都采取積極措施，通過受控外國公司稅制，防止投資者利用公司形式而不履行一個獨立實體的納稅義務。例如，加拿大一鋼鐵制造商在巴哈馬設立一附屬子公司，然后將母公司以前直接進口的鋼材改由子公司去購買，再賣給母公司。這樣，母公司將它的部分利潤留在避稅地巴哈馬的子公司中，根據(jù)稅法的規(guī)定，母公司可隨時將這些利潤調回加拿大。法院即否認公司法人格，裁決對母公司的這些利潤征收所得稅。[4]又如，某英國公司擁有三個在肯尼亞注冊的公司，盡管公司章程確認各個公司的董事會均應在肯尼亞召開，但事實上三個公司均由其英國公司控制、管理；法院認為，在肯尼亞注冊實為一個騙局，三個公司的住所地均應為英國，并應在英國納稅。[5]在我國已有資料顯示：一些跨國公司在避稅地設立各種名目的基地公司，每年避稅達300億元人民幣以上。[6]2007年頒布的《企業(yè)所得稅法》專章設立了與國際接軌的反避稅制度，其中第41條至46條明確對轉讓定價避稅、避稅地避稅、資本弱化避稅等作了禁止性規(guī)定。該法第47條作為兜底性條款彌補了列舉式規(guī)定不能窮盡所有避稅方式的缺陷。上述兩個案例正是我國稅務機關對非居民企業(yè)濫用公司組織形式規(guī)避股權轉讓所得稅而啟動公司法人格否認制度進行反避稅的嘗試。與受控外國公司稅制不同，這里不僅僅是揭開公司面紗，令其履行納稅義務，更是刺破或穿透公司面紗，令控制公司承擔納稅義務。
二、公司法人格否認制度彰顯于我國反避稅的稅收立法
公司的基本特征之一就是公司享有獨立人格，公司股東對于公司債務承擔有限責任。公司獨立人格制度有利于集中資本、擴大投資并減少投資者的風險，在市場經(jīng)濟的發(fā)展過程中起著十分重要的作用。美國學者巴特爾（Butter）指出：“有限責任公司是當代最偉大的發(fā)明，其產(chǎn)生的意義甚至超過了蒸汽機和電的發(fā)明�！盵7]但公司獨立人格制度最重要一點在于它割斷了公司股東與公司債權人之間的天然聯(lián)系，在股東直接支配公司資產(chǎn)，并濫用公司的控制權，侵害債權人和社會公眾利益時，被侵害者由于只同公司存在法律關系，不能向公司背后的股東主張權利。這就為股東特別是控制股東謀求法外利益創(chuàng)造了機會，使其成為股東規(guī)避法律責任的工具。
如前述案例中，根據(jù)我國現(xiàn)行《企業(yè)所得稅法》第3條第3款規(guī)定，非居民企業(yè)在中國境內未設立機構、場所的，或者雖設立機構、場所但取得的所得與其所設機構、場所沒有實際聯(lián)系的，應當就其來源于中國境內的所得繳納企業(yè)所得稅。第37條規(guī)定，對于非居民企業(yè)取得上述所得應繳納的所得稅，實行源泉扣繳，以支付人為扣繳義務人；稅款由扣繳義務人在每次支付或者到期應支付時，從支付或者到期應支付的款項中扣繳。然而，外國投資者（非居民企業(yè)）在向中國境內投資時，出于避稅目的，通常在境外成立特殊目的公司作為中間控股公司。對此，《企業(yè)所得稅法》第47條規(guī)定，企業(yè)實施其他不具有合理商業(yè)目的的安排而減少其應納稅收入或者所得額的，稅務機關有權按照合理方法調整。那么何謂“不具有合理商業(yè)目的”，根據(jù)《企業(yè)所得稅法實施條例》第120條的解釋，是指以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的。從各國法律來看，似乎并未對何謂“合理商業(yè)目的”標準做出一個統(tǒng)一的定義。英國在判例中曾經(jīng)試圖對“商業(yè)目的”標準做出定義：在IRC v.Brebner一案[8]中，法官認為“商業(yè)目的并不必然與財務有關，比如，為了防止被接管也是一個正當?shù)纳虡I(yè)目的。應當將可能量化的稅收利益與商業(yè)利益進行比較衡量，看孰輕孰重�！痹贗RC v.Plummer一案中，法官認為“主要目的必須是真實的商業(yè)目的，而不是為獲取稅收利益。”在Philip Brothers Chemicals Inc.v.Commissioner一案[9]中，法院認為案件中的離岸空殼公司并沒有證據(jù)證明其進行了任何實質上的商業(yè)活動，也沒有獲得任何收益，并引用了大法官LearnedHand在另一個案件中的判決，認為一個公司必須從事除了避稅以外的工業(yè)、商業(yè)或其他活動，才能將該公司排除在避稅目的范圍之外。換言之，“公司”一詞應指那些進行了正常意義上的“商業(yè)”行為的公司，并且逃避稅收并不能被認為是正常意義上的“商業(yè)”行為。因此，法院認為，該離岸空殼公司的設立不具有任何商業(yè)目的，而向納稅人補征100%的稅款。
首先對“合理商業(yè)目的”予以界定的國家也是英國。在Ramsay一案[10]中確立了界定“合理商業(yè)目的”的拉姆齊規(guī)則。在該案中，法官認為法院可以根據(jù)整個安排去判斷可能產(chǎn)生稅收上后果的任何一項交易的法律本質，而不局限于依據(jù)該避稅安排中每個單個的交易來判斷真?zhèn)巍＜偃邕@項避稅安排是一個有機聯(lián)系的整體而并非一個個獨立的交易行為，而且其并不在實質上產(chǎn)生收入或者損失，并不影響納稅人的收益，其可以在稅收上視為無效。換言之，對于是否具有合理商業(yè)目的的判斷，需要建立在對所有相關的事實和情境進行客觀考量和合理推斷的基礎之上。從英國對“合理商業(yè)目的”界定的結果來看，似乎也沒有得出令人信服的明確定義。
鑒于在實踐中很難理解和掌握“不具有合理商業(yè)目的”的辨別標準，國家稅務總局在《特別納稅調整實施辦法（試行）》（國稅發(fā)[2009] 2號）第92條中規(guī)定，稅務機關可依據(jù)所得稅法第47條及所得稅法實施條例第120條的規(guī)定對存在以下避稅安排的企業(yè)，啟動一般反避稅調查：（1）濫用稅收優(yōu)惠；（2）濫用稅收協(xié)定；（3）濫用公司組織形式；（4）利用避稅港避稅；（5）其他不具有合理商業(yè)目的的安排。對于非居民企業(yè)間接轉讓股權行為的涉稅事宜，國家稅務總局又在《關于加強非居民企業(yè)股權轉讓所得企業(yè)所得稅管理的通知》（國稅函[2009] 698號）中明確指出：境外投資方（實際控制方）間接轉讓中國居民企業(yè)股權，如果被轉讓的境外控股公司所在國（地區(qū)）實際稅負低于12.5%或者對其居民境外所得不征所得稅的，應自股權轉讓合同簽訂之日起30日內，向被轉讓股權的中國居民企業(yè)所在地主管稅務機關提供規(guī)定的材料；主管稅務機關對境外投資者提交的材料進行審核后，如果認為轉讓行為屬于境外投資方通過濫用組織形式等安排間接轉讓中國居民企業(yè)股權且不具有合理的商業(yè)目的，從而規(guī)避企業(yè)所得稅納稅義務的，則主管稅務機關層報稅務總局審核后可以按照經(jīng)濟實質對該股權轉讓交易重新定性，否定被用作稅收安排的境外控股公司的存在，對非居民企業(yè)間接轉讓居民企業(yè)的股權所得進行征稅。
在稅法中，可從以下幾方面初步判斷非居民企業(yè)股權轉讓是否負有納稅義務：第一，被轉讓的公司沒有或幾乎沒有其他經(jīng)營活動；第二，被轉讓公司的資產(chǎn)、規(guī)模和人員較少（或小），與所得數(shù)額難以匹配；第三，被轉讓公司沒有或幾乎沒有對居民企業(yè)的控制權或處置權，也不承擔或很少承擔風險；第四，被轉讓公司所在國家（地區(qū)）對有關所得不征稅或免稅，或征稅但實際稅率極低。如被轉讓企業(yè)符合上述情形，則很有可能被我國稅務機關認定為“無雇員、無其它資產(chǎn)和負債、無其它投資、無其它經(jīng)營業(yè)務”，即“不具有合理商業(yè)目的”而否定被轉讓企業(yè)的存在，非居民企業(yè)由此需承擔納稅義務。
如今，外國投資者（非居民企業(yè)）在其與我國境內被投資企業(yè)之間插入一個在境外設立的特殊目的公司作為中間控股公司以實現(xiàn)避稅的模式，在我國現(xiàn)行企業(yè)所得稅法框架下已經(jīng)受到了直接的規(guī)制。然而，如果外國投資者設立了多層次的中間公司，比如先設立一個BVI公司，然后在BVI下面又設立一個“導管公司”，然后境外投資者轉讓BVI公司，那么我國現(xiàn)行所得稅法的規(guī)范效力或者規(guī)范的效果能否涉及到該外國投資者，尚值得商榷。當然，在《國家稅務總局關于加強非居民企業(yè)股權轉讓所得企業(yè)所得稅管理的通知》中采有“實際控制者”的提法，但如何界定“實際控制者”在稅法上并不十分明確，實踐操作對稅務機關的征管能力也提出了新的挑戰(zhàn)。因為中間間隔的層次越多，稅務機關獲取完整信息的難度也越大。因此，面對多層次的中間公司，有待于對公司法人格否認作進一步探討，以求立法和操作更加完善。
三、公司法人格否認制度適用于我國稅法的理論探討
（一）公司法人格否認法理適用于反避稅的場合
在民商法上，法人格否認適用的領域主要是四個：公司資本顯著不足、利用公司規(guī)避合同義務、利用公司規(guī)避法律和公司法人格形骸化。但在稅法上，日本學者小樹芳名認為將法人格否認具體運用到稅法的什么領域是個難以回答的問題。在法人設立無效的場合、法人的設立與經(jīng)營僅以減少稅負為目的的場合，可以適用法人格否認；除此之外，都應該慎重。[11]美國在大多數(shù)情況下，國內稅務局和法庭會承認根據(jù)州法律賦予的公司的法律人格。但是，在例外情況下，公司也會因為缺少實質而被否認其法人格，關鍵是看在公司層面上進行或者從事商業(yè)活動的程度。公司越是介入貿易或者商業(yè)活動，它就越不會被認為是一個虛假交易而被否認其獨立實體的地位。[12]因此，在反避稅中適用公司法人格否認的場合主要有兩個，即利用公司規(guī)避法律義務和公司法人格形骸化。
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