[ 劉劍文 ]——(2012-1-12) / 已閱18719次
在公民財(cái)產(chǎn)權(quán)日益受到重視的今天，平衡與協(xié)調(diào)國家財(cái)政權(quán)與公民財(cái)產(chǎn)權(quán)的財(cái)稅法，正在日漸面臨進(jìn)一步的變革。傳統(tǒng)的觀念認(rèn)為，稅收具有強(qiáng)制性，表現(xiàn)為一種對納稅人財(cái)產(chǎn)權(quán)的侵犯，而稅法也就成為一種“侵權(quán)法”，成為政府合法地侵犯納稅人財(cái)產(chǎn)權(quán)的依據(jù)。這種對稅法的定位會(huì)影響到整個(gè)財(cái)稅法的屬性，并極易引發(fā)納稅人與政府之間的對抗。因此，在建設(shè)和諧社會(huì)的進(jìn)程中，必須從一個(gè)全新的角度來理解財(cái)稅法，逐步消除其對抗性。要做到這一點(diǎn)，就必須突破純粹從私法角度界定財(cái)產(chǎn)法的觀念，關(guān)注財(cái)產(chǎn)法的公共之維，強(qiáng)調(diào)財(cái)產(chǎn)關(guān)系的縱向保護(hù)，進(jìn)而將財(cái)稅法納入廣義的財(cái)產(chǎn)法體系。其實(shí)，財(cái)稅法中的許多理念和制度均體現(xiàn)出財(cái)產(chǎn)法的特征。例如，稅法作為一種財(cái)產(chǎn)法，是從消極的角度保護(hù)納稅人私有財(cái)產(chǎn)的法律。盡管它確認(rèn)了政府的課稅權(quán)，但同時(shí)要求政府遵守稅收法定主義和量能課稅的原則，并通過法定的程序賦予納稅人抵制非法課稅的權(quán)利，稅法雖然不能從積極的角度增加納稅人的財(cái)產(chǎn)，卻能實(shí)現(xiàn)對納稅人財(cái)產(chǎn)的消極保護(hù)。同樣的道理，財(cái)政支出法作為一種財(cái)產(chǎn)法，為公有財(cái)產(chǎn)的處分提供一般的規(guī)則，而財(cái)政管理法即是政府財(cái)產(chǎn)法。[20]拓展財(cái)產(chǎn)法的公共之維，引發(fā)了財(cái)稅法在基本理念方面的創(chuàng)新�，F(xiàn)代財(cái)稅法秉持“利益協(xié)調(diào)”的理念，最大限度地保障國家財(cái)政權(quán)、納稅人財(cái)產(chǎn)權(quán)和社會(huì)公共利益的實(shí)現(xiàn)。
從收入分配改革的角度來說，要正確地處理政府、企業(yè)和居民個(gè)人在各分配環(huán)節(jié)中的關(guān)系，就是要理順三者之間的財(cái)產(chǎn)關(guān)系。從財(cái)產(chǎn)法角度理解財(cái)稅法，可以為此提供一條以分配正義為目標(biāo)，實(shí)現(xiàn)財(cái)產(chǎn)關(guān)系在各類主體之間良性互動(dòng)的和諧化思路。那么，如何將分配正義的價(jià)值追求注入財(cái)稅法內(nèi)在結(jié)構(gòu)，從而使其發(fā)揮出“制約差距過大、保障平等與公平分配”的功能？從關(guān)聯(lián)性的視角出發(fā)，按照“價(jià)值——功能——結(jié)構(gòu)”的思路來探討財(cái)稅法制創(chuàng)新與收入分配改革的關(guān)系，可以發(fā)現(xiàn)二者之間的契合性。
（一）財(cái)稅法與分配正義的價(jià)值關(guān)聯(lián)
法律可以被理解為資源配置的手段，財(cái)稅法在資源配置的過程中具有促進(jìn)分配正義的價(jià)值。這種配置必須基于一定社會(huì)條件下的正當(dāng)性要求方能實(shí)現(xiàn)其價(jià)值目標(biāo)�！罢x是社會(huì)制度的首要價(jià)值。法律和制度，不管如何有效率和有條理，只要它們不正義，就必須加以改造或廢除�！盵21]作為社會(huì)財(cái)富的分配機(jī)制與社會(huì)關(guān)系調(diào)整機(jī)制，財(cái)稅法同樣必須以正義為最高價(jià)值。與其他法律制度不同的是，財(cái)稅法與分配正義在價(jià)值上具有的直接相關(guān)性。因?yàn)樨?cái)稅法本身就是在國民收入分配領(lǐng)域發(fā)揮作用的法律部門，對于促進(jìn)分配正義的實(shí)現(xiàn)作用更為直接。
如前所述，在我國當(dāng)前的收入分配中，分配正義的主要內(nèi)涵應(yīng)該傾向于平等和公平的價(jià)值組合。這既是我國當(dāng)前收入分配改革的指導(dǎo)思想，也是財(cái)稅法治與創(chuàng)新的目標(biāo)之一。財(cái)稅法中的很多原則或者法律規(guī)則都體現(xiàn)出這樣的價(jià)值追求。例如，財(cái)政平等作為財(cái)稅法的基本原則之一，被認(rèn)為是財(cái)稅法所追求的價(jià)值，能夠直接促進(jìn)分配正義的實(shí)現(xiàn)。財(cái)政平等包含著對正義的價(jià)值追求，在制度上體現(xiàn)為平等對待。財(cái)政平等也可以理解為財(cái)政公平，既包括形式公平，又包括實(shí)質(zhì)公平；體現(xiàn)在財(cái)政收入領(lǐng)域，也體現(xiàn)在財(cái)政支出領(lǐng)域；同時(shí)，還表現(xiàn)為中央地方財(cái)力的平衡與協(xié)調(diào)。在我國當(dāng)前的收入分配中，收入差距過大、貧富兩極化的趨勢正是忽視財(cái)政平等原則的后果。因此，有必要強(qiáng)調(diào)財(cái)稅法的這一原則對收入分配改革的重要意義。財(cái)政平等主義的確立和有效發(fā)揮作用，有助于從制度上縮小各種不合理的差距，從心理上增強(qiáng)人們對消除不平等現(xiàn)象的信心，有利于將社會(huì)的矛盾控制在人們的心理承受能力以內(nèi)，創(chuàng)造一種平等和諧的競爭環(huán)境。[22]
在稅法領(lǐng)域，稅收公平被認(rèn)為是稅收的合理性基礎(chǔ)，各國稅法無不強(qiáng)調(diào)公平原則。馬斯格雷夫認(rèn)為，稅收公平應(yīng)該是凡具有相等經(jīng)濟(jì)能力的人應(yīng)負(fù)擔(dān)相等的稅收；不同經(jīng)濟(jì)能力的人則負(fù)擔(dān)不同的稅收。即公平的概念包括橫向公平與縱向公平兩個(gè)方面。橫向公平是指經(jīng)濟(jì)情況相同、納稅能力相等的人，其稅收負(fù)擔(dān)也應(yīng)相等，如當(dāng)兩個(gè)人稅前有相等的福利水準(zhǔn)時(shí)，則其稅后的福利水準(zhǔn)亦應(yīng)相同，即實(shí)行普遍納稅原則。縱向公平是指經(jīng)濟(jì)狀況不同、納稅能力不等的人，其稅收負(fù)擔(dān)也應(yīng)不同。在稅法中對所得稅適用累進(jìn)稅率進(jìn)行征稅，體現(xiàn)了縱向稅收公平，其目的在于實(shí)現(xiàn)對不同等福利水平的人應(yīng)課征不同等的稅收�？梢�，稅收公平原則也有利于實(shí)現(xiàn)財(cái)稅法的分配正義價(jià)值。
財(cái)稅法具有促進(jìn)分配正義的價(jià)值，這是運(yùn)用價(jià)值分析法對財(cái)稅法進(jìn)行探索而得出的結(jié)論。財(cái)稅法與分配正義在價(jià)值上關(guān)聯(lián)性說明二者之間具有邏輯上的內(nèi)在聯(lián)系和制度上相互契合。這決定了財(cái)稅法在收入分配改革中發(fā)揮作用的必然性。
（二）財(cái)稅法的功能屬性
財(cái)稅法對分配正義的價(jià)值追求與其本身所具有的制度功能有著密切的聯(lián)系。其實(shí)，從某種意義說，財(cái)稅法的功能屬性也是財(cái)稅法價(jià)值的一個(gè)方面。從“外在的主觀評判價(jià)值”來看，分配正義體現(xiàn)了社會(huì)公眾對財(cái)稅法的認(rèn)同和期望，而從“內(nèi)在客觀功用價(jià)值”來說，調(diào)整收入分配關(guān)系并給予法治化的保障則構(gòu)成財(cái)稅法的功能屬性。從工具性價(jià)值的角度來看，財(cái)稅法具有的強(qiáng)大的籌集財(cái)政資金和利益配置的功能，使法的工具性價(jià)值體系中的分配性價(jià)值在財(cái)稅法中得到充分的體現(xiàn)。國家可以利用財(cái)稅法的分配性價(jià)值，促進(jìn)分配正義的價(jià)值目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。[23]可見，財(cái)稅法的分配正義價(jià)值是財(cái)稅法分配功能的延伸。換言之，財(cái)稅法的分配功能構(gòu)成其對分配正義價(jià)值的功能限定。
在現(xiàn)代社會(huì)，由于財(cái)政關(guān)系總是以財(cái)政法律關(guān)系的形式而存在，因此，財(cái)政職能的實(shí)現(xiàn)過程與財(cái)政法的實(shí)施過程很多方面會(huì)出現(xiàn)重合。[24]因此，財(cái)稅法的功能與財(cái)政稅收的職能緊密相聯(lián)。根據(jù)公共財(cái)政理論，由于市場本身的固有缺陷，分配正義的價(jià)值無法通過市場機(jī)制完整地表達(dá)出來。追求經(jīng)濟(jì)利益的最大化決定了市場經(jīng)濟(jì)其實(shí)是一種以效率為基本價(jià)值的機(jī)制。表現(xiàn)在分配方面，當(dāng)出現(xiàn)分配程序不公正、分配結(jié)果不合理的時(shí)候，市場內(nèi)部缺乏相應(yīng)的糾正機(jī)制，分配也就可能越偏離正義的要求。因此，必須有一種非市場的機(jī)制通過與市場機(jī)制形成對沖，來引導(dǎo)其回歸分配正義的價(jià)值目標(biāo)，這就表現(xiàn)為政府財(cái)稅手段的運(yùn)用。
由于政府本身也通過國民收入分配取得收入，不可避免地會(huì)傾向于自身利益的最大化，出現(xiàn)財(cái)政權(quán)力的濫用，因此這種財(cái)稅手段必須通過法律的形式來實(shí)現(xiàn)。國民收入分配的過程本身也是參與分配的各方主體的利益博弈的過程，有關(guān)收入分配的法律必須經(jīng)由民主程序來制定。這也是財(cái)政法定原則和財(cái)政民主原則的基本要求。只有通過法律的形式才能夠保障國民收入分配過程中的各方主體獲得其應(yīng)得的份額，從而保證社會(huì)全體成員分享經(jīng)濟(jì)增長的成果。正是從這個(gè)意義上，財(cái)政法應(yīng)當(dāng)從服務(wù)于財(cái)政的職能，轉(zhuǎn)向?qū)ω?cái)政權(quán)力施加控制，具體表現(xiàn)為對財(cái)政權(quán)力的授予、規(guī)范和監(jiān)督功能。[25]
因此，財(cái)稅法的功能屬性可以概括為以下兩個(gè)方面：首先，財(cái)稅法具有收入分配的功能，即通過財(cái)稅的手段介入國民收入分配過程，在國家、企業(yè)和居民之間進(jìn)行分配，在這個(gè)過程中，也實(shí)現(xiàn)了組織國家財(cái)政收入的職能；其次，財(cái)稅法具有保障分配秩序的功能，即通過財(cái)政法定的形式來確保國民收入分配程序的公正性和分配結(jié)果的公平性。財(cái)稅法的內(nèi)核是財(cái)政與稅收的經(jīng)濟(jì)機(jī)制，因而具有財(cái)富分配的功能；財(cái)稅法同時(shí)具有法律的外在形式，因而具有保障分配秩序的功能。財(cái)稅法所具有的這兩大功能決定了其在收入分配中發(fā)揮作用的可能性。
（三）財(cái)稅法的制度結(jié)構(gòu)
財(cái)稅法的上述價(jià)值追求與功能屬性從根本上說是由其制度結(jié)構(gòu)決定的。財(cái)稅法具有與其他法律制度相同的一般性結(jié)構(gòu)，更具備獨(dú)有的特殊性結(jié)構(gòu)。對財(cái)稅法制度結(jié)構(gòu)的拆解和分析，有助于認(rèn)識(shí)財(cái)稅法與收入分配之間的聯(lián)系。從一般性結(jié)構(gòu)來看，財(cái)稅法通過對參與國民收入分配的各類主體進(jìn)行權(quán)力（利）、義務(wù)和責(zé)任的分配來達(dá)到調(diào)整分配關(guān)系和規(guī)范分配秩序的目的。在國家的層面包括對財(cái)稅權(quán)進(jìn)行橫向和縱向的配置、對各級政府事權(quán)（即職能或義務(wù)）進(jìn)行劃分、對違反財(cái)政法的責(zé)任追究；在納稅人的層面包括對納稅人權(quán)利的認(rèn)可與保護(hù)、對納稅義務(wù)的設(shè)定以及對違反稅法的責(zé)任追究。財(cái)稅法也具有實(shí)體法與程序法相結(jié)合的結(jié)構(gòu)特征。在這一制度結(jié)構(gòu)之下，分配正義的理念也得到了充分的體現(xiàn)。例如，在稅法領(lǐng)域，可以認(rèn)為公平正義至少包括四方面價(jià)值：“分稅公平，即體制性公平，指政府間的稅收分配公平；定稅公平，即制度性公平，指課稅制度設(shè)計(jì)上的公平，包括傳統(tǒng)理論所說的橫向公平和縱向公平；征稅公平，即管理性公平，指稅收征收管理上的公平；用稅公平，即權(quán)益性公平，指納稅人在稅款使用中的監(jiān)督權(quán)利與平等受益”[26]。分稅公平和定稅公平可以被視為對公平正義的實(shí)體性推進(jìn)，征稅公平和用稅公平則可被認(rèn)為是公平正義的程序性保障，但無論其具體表現(xiàn)形式差異為何，均體現(xiàn)了稅收法治的實(shí)質(zhì)要件。
從特殊性結(jié)構(gòu)來看，在稅法領(lǐng)域中主要體現(xiàn)為課稅要素的設(shè)定，例如，納稅主體的選擇、征稅范圍的劃定、稅目稅率的設(shè)置等。在財(cái)政法領(lǐng)域主要體現(xiàn)為財(cái)政權(quán)的授予、財(cái)政行為的規(guī)范以及財(cái)政法律責(zé)任的追究。財(cái)稅法通過這些相互關(guān)聯(lián)的制度要素組合成的特定制度結(jié)構(gòu)來發(fā)揮其保障社會(huì)財(cái)富公平分配的功能。我國收入分配中存在的不合理問題與這些要素及其結(jié)構(gòu)未能發(fā)揮應(yīng)有的作用有直接關(guān)系。從這個(gè)意義上說，收入分配改革與財(cái)稅法制創(chuàng)新具有內(nèi)在的一致性。
從整體主義的視角來看，財(cái)稅法還具有一種體系結(jié)構(gòu)。完善的財(cái)稅法律體系，應(yīng)當(dāng)是一個(gè)具有完整的內(nèi)容結(jié)構(gòu)的有機(jī)整體，形成一個(gè)以財(cái)政基本法為統(tǒng)領(lǐng)，包括財(cái)政平衡法、財(cái)政預(yù)算法、財(cái)政支出法、財(cái)政收入法、財(cái)政管理法、財(cái)政監(jiān)督法等內(nèi)容的統(tǒng)一整體。各部分制度都對收入分配有著直接或間接的影響。財(cái)政基本法主要規(guī)定財(cái)政與財(cái)政法的基本含義、基本原則，財(cái)政立法體制和基本制度，財(cái)政法律責(zé)任基本制度等。財(cái)政平衡法主要涉及政府間的財(cái)政關(guān)系。財(cái)政預(yù)算法是政府財(cái)政行為科學(xué)、民主、公開、規(guī)范的重要制度保障，主要包括預(yù)算編制、審批、執(zhí)行和監(jiān)督等制度。財(cái)政支出法主要包括財(cái)政撥款法、財(cái)政采購法、財(cái)政投資法和財(cái)政貸款法。財(cái)政收入法主要包括稅法、公債法、費(fèi)用征收法、彩票法和資產(chǎn)收益法等。財(cái)政管理法主要包括國有資產(chǎn)管理法、國庫管理法、財(cái)政許可法和會(huì)計(jì)法。財(cái)政監(jiān)督法涉及財(cái)政監(jiān)督機(jī)關(guān)的設(shè)立、職權(quán)，財(cái)政監(jiān)督的途徑與程序等。這些結(jié)構(gòu)齊備、層次清晰、相互配合、構(gòu)成邏輯聯(lián)系的財(cái)稅法律體系�？梢哉f，我國的財(cái)稅法律體系發(fā)展和完善的過程既是財(cái)稅法制改革與創(chuàng)新的過程，也是發(fā)揮財(cái)稅法分配與保障機(jī)能的過程，同時(shí)也是實(shí)現(xiàn)社會(huì)財(cái)富分配正義價(jià)值的過程。
其實(shí)，無論從哪個(gè)角度來分析財(cái)稅法的制度結(jié)構(gòu)，都可以發(fā)現(xiàn)其中所隱含的分配正義觀，這種分配正義往往更突出地體現(xiàn)為一種實(shí)質(zhì)上的正義。從我國收入分配現(xiàn)實(shí)中存在的問題來看，維護(hù)這種正義的最低限度是對基本人權(quán)的保護(hù)。我國當(dāng)前的收入分配改革恰恰需要通過這些制度結(jié)構(gòu)發(fā)揮作用來解決上述問題。例如，在平衡地區(qū)間財(cái)力方面，通過制定《財(cái)政轉(zhuǎn)移支付法》實(shí)現(xiàn)中央地方財(cái)力與事權(quán)的平衡與協(xié)調(diào)，確保不同區(qū)域的公民都能夠平等地享受到基本公共服務(wù)，在地區(qū)間財(cái)政關(guān)系方面保障最低限度的財(cái)政均衡，保障每一個(gè)公民的生存權(quán)、受教育權(quán)等基本人權(quán)。從推進(jìn)實(shí)質(zhì)公平方面看，調(diào)整財(cái)政支出的比例，改革相關(guān)稅收政策法規(guī)，加大對農(nóng)村、弱勢群體、落后地區(qū)的基礎(chǔ)設(shè)施、社會(huì)事業(yè)支出和財(cái)政投資力度，實(shí)現(xiàn)教育、醫(yī)療、養(yǎng)老、住房等社會(huì)保障和公共服務(wù)的相對均衡度；稅收方面根據(jù)納稅人稅負(fù)能力的大小設(shè)計(jì)稅制體現(xiàn)量能課稅，并根據(jù)受益關(guān)聯(lián)程度推進(jìn)收費(fèi)改革。
注釋:
[1]參見胡聯(lián)合、胡鞍鋼：《貧富差距是如何影響社會(huì)穩(wěn)定的？》，載《江西社會(huì)科學(xué)》2007年第9期。
[2]參見李昌麒、范水蘭：《正確處理收入分配改革中的十大關(guān)系》，載《現(xiàn)代法學(xué)》2011年第1期。
[3]參見［英］托馬斯·莫爾：《烏托邦》，戴鎦齡譯，商務(wù)印書館1982年版，第44頁。
[4]參見［法］摩萊里：《自然法典》，黃建華、姜亞洲譯，商務(wù)印書館1982年版，第109頁。
[5]參見［法］埃蒂耶納·卡貝：《伊加利亞旅行記（第三卷）》，李雄飛譯，余叔通校，商務(wù)印書館1976年版，第274頁。
[6]參見［法］泰·德薩米：《公有法典》，黃建華、姜亞洲譯，商務(wù)印書館1982年版，第202頁。
[7]參見［法］巴札爾、安凡丹、羅德里格：《圣西門學(xué)說釋義》，王永江、黃鴻森、李昭時(shí)譯，商務(wù)印書館1986年版，第11頁。
[8]參見［法］《傅立葉選集（第二卷）》，趙俊欣、吳模信、徐知勉、汪文漪譯，商務(wù)印書館1981年版，第124頁。
[9]參見［法］《歐文選集（第二卷）》，柯象峰、何光來、秦果顯譯，商務(wù)印書館1981年版，第27－32頁
[10]《馬克思恩格斯選集（第3卷）》，人民出版社1995年版，第305頁。
[11]［美］羅爾斯：《作為公平的正義——正義新論》，姚大志譯，上海三聯(lián)書店出版社2002年版，第125頁。
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