[ 董作春 ]——(2003-10-11) / 已閱28836次
稅收司法保障問題研究
內(nèi)容提要： 本著重從建構(gòu)和完善我國稅收司法保障制度體系的角度，在內(nèi)涵和外延兩個(gè)方面對(duì)稅收司法保障問題進(jìn)行了探索性地研究，對(duì)稅收司法保障實(shí)踐具有現(xiàn)實(shí)的參考意義。
關(guān)鍵詞：司法 稅收司法保障 稅法
一 問題的提出
有權(quán)利（力）義務(wù)的預(yù)先設(shè)定，就應(yīng)該有保障制度的建立，這是一條顯而易見的法理。從某種意義上說，對(duì)稅收司法保障制度的規(guī)定如何，會(huì)在很大程度上影響稅款的有效征收，一國稅收司法保障制度的質(zhì)量，可謂稅收的征收管理能否在實(shí)踐中取得成功的重要條件。對(duì)稅收司法保障問題進(jìn)行研究的意義正在于此。司法是法運(yùn)行的重要環(huán)節(jié)，在法的運(yùn)行中占有特殊地位。所謂司法，是指國家司法機(jī)關(guān)依照法定職權(quán)和程序，具體適用法律處理各種案件的專門活動(dòng)。它的宗旨在于排除法律運(yùn)行的障礙，消除法律運(yùn)行被阻礙或切斷的現(xiàn)象，以保證法律運(yùn)行的正常進(jìn)行，從而使社會(huì)保持法律秩序狀態(tài)。 稅法在我國法律體系中屬于與憲法、行政法、刑法、民法和商法等基本法律部門相并立的經(jīng)濟(jì)法部門。所謂經(jīng)濟(jì)法，是指調(diào)整國家在調(diào)控社會(huì)經(jīng)濟(jì)運(yùn)行管理社會(huì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的過程中，在政府機(jī)關(guān)與市場(chǎng)主體之間發(fā)生的經(jīng)濟(jì)關(guān)系的法律規(guī)范的總稱。它是國家干預(yù)或管理社會(huì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的法律表現(xiàn)。 一般的講，稅法是調(diào)整稅收征納關(guān)系的法律規(guī)范的總稱。它集中地體現(xiàn)和反映了國家干預(yù)或管理特定領(lǐng)域內(nèi)的社會(huì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)。稅法調(diào)整國家在調(diào)控社會(huì)經(jīng)濟(jì)運(yùn)行，管理社會(huì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的過程中稅務(wù)機(jī)關(guān)與市場(chǎng)主體之間發(fā)生的特定經(jīng)濟(jì)關(guān)系的過程不會(huì)是一帆風(fēng)順的，肯定會(huì)遇到各式各樣的障礙，亦即各類案件，比如刑事案件、民事案件及行政案件等。這些案件實(shí)質(zhì)上是各種違法犯罪行為給稅法運(yùn)行設(shè)置的種種障礙，這些障礙造成了稅法運(yùn)行的阻滯和稅收法律秩序的破壞。司法權(quán)的行使正是通過這些案件的審理，來排除稅法運(yùn)行中的障礙，以開通被阻滯的稅法運(yùn)行渠道和彌補(bǔ)被破壞的稅收法律秩序。上述司法權(quán)的行使就是稅收司法保障；預(yù)先為上述司法權(quán)的行使所設(shè)定的各項(xiàng)法律制度就是稅收司法保障制度。
二 稅收司法保障制度體系及其完善
由于司法設(shè)置了以公力為后盾維護(hù)社會(huì)秩序和正義的最后一道防線，加之社會(huì)經(jīng)濟(jì)生活的復(fù)雜性，一國稅收司法保障規(guī)范必然散見于一國法律體系中多個(gè)基本法律部門，但無不體現(xiàn)并統(tǒng)領(lǐng)于稅收司法保障的大目標(biāo)下，進(jìn)而形成相互協(xié)調(diào)的一類制度體系。我國法學(xué)理論界和實(shí)務(wù)界對(duì)于稅收司法保障問題的系統(tǒng)性研究尚處于起步階段，稅收司法保障制度體系尚未完善建構(gòu)。但不可否認(rèn)，我國法律體系的多個(gè)基本法律部門或多或少地存在稅收司法保障規(guī)范，這些規(guī)范體現(xiàn)了稅收司法保障的價(jià)值目標(biāo)，都應(yīng)歸于我國稅收司法保障體系。從我國法律體系基本法律部門的角度，可以把具有稅收司法保障功用的法律規(guī)范，大略分為以下幾類：
（一） 稅收民事司法保障制度
如前所述，稅法屬經(jīng)濟(jì)法部門。經(jīng)濟(jì)法的出現(xiàn)，一方面打破了傳統(tǒng)的私法自治的局面，使私法關(guān)系滲透了國家干預(yù)的痕跡；另一方面也突破了大陸法系國家關(guān)于公法與私法劃分的傳統(tǒng)理論，使公法融入了對(duì)私權(quán)關(guān)系調(diào)整的內(nèi)容。 稅法的發(fā)展也充分體現(xiàn)和反映了這種法律性質(zhì)及其內(nèi)容的演變。公法私法化和私法公法化的互動(dòng)變化，決定稅法在某些方面滲透（借用）了與私法相通但又不完全相同的一些制度，這些制度主要包括：優(yōu)先權(quán)制度，代位權(quán)制度和撤銷權(quán)制度等。與這些制度的正常運(yùn)行相適應(yīng)，配合設(shè)置的以公力為后盾維護(hù)社會(huì)稅收秩序和正義的最后一道防線的司法制度是為稅收民事司法保障制度。
1. 稅收優(yōu)先權(quán)司法保障制度
關(guān)于稅收優(yōu)先權(quán)，《中華人民共和國稅收征收管理法》（以下簡(jiǎn)稱《稅收征管法》）第四十五條規(guī)定:“稅務(wù)機(jī)關(guān)征收稅款，稅收優(yōu)先于無擔(dān)保債權(quán)，法律另有規(guī)定的除外；納稅人欠繳的稅款發(fā)生在納稅人以其財(cái)產(chǎn)設(shè)定抵押、質(zhì)押或納稅人的財(cái)產(chǎn)被留置之前的，稅收應(yīng)當(dāng)先于抵押權(quán)、質(zhì)押權(quán)、留置權(quán)執(zhí)行。納稅人欠繳稅款，同時(shí)又被行政機(jī)關(guān)決定處以罰款、沒收違法所得的，稅收優(yōu)先于罰款、沒收違法所得。稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)對(duì)納稅人欠繳稅款的情況定期予以公告�！钡悇�(wù)機(jī)關(guān)在行使稅收優(yōu)先權(quán)過程中仍然存在諸多問題，亟需建立并完善稅收優(yōu)先權(quán)司法保障制度加以解決。
（1）雖然《稅收征管法》第四十五條做出了稅收一般的優(yōu)先性的規(guī)定，但欠繳稅款的納稅人在繳納所欠稅款前優(yōu)先清償無擔(dān)保債權(quán)或發(fā)生在后的抵押權(quán)、質(zhì)權(quán)、留置權(quán)而致使所欠稅款不能足額受償時(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)如何行使稅收優(yōu)先權(quán)，我國現(xiàn)行法律并未做出明確規(guī)定。稅收優(yōu)先權(quán)流于形式，難于付諸實(shí)踐。因此，建立稅收優(yōu)先權(quán)司法救濟(jì)制度也就成了當(dāng)務(wù)之急。稅收優(yōu)先權(quán)司法救濟(jì)制度是稅收優(yōu)先權(quán)司法保障制度的重要組成部分，其制度核心是稅務(wù)機(jī)關(guān)通過人民法院請(qǐng)求行使撤銷權(quán)撤銷欠繳稅款的納稅人的上述清償行為，以達(dá)稅款優(yōu)先受償?shù)哪康模瑥亩Ｕ隙愂諆?yōu)先權(quán)的有效行使。
（2）《中華人民共和國民事訴訟法》（以下簡(jiǎn)稱《民事訴訟法》）第九十四條第四款規(guī)定：“財(cái)產(chǎn)已被查封、凍結(jié)的，不得重復(fù)查封、凍結(jié)�！睆谋緱l規(guī)定看，稅收優(yōu)先權(quán)似乎由于與不得重復(fù)執(zhí)行的矛盾而無法行使。實(shí)則不然，《最高人民法院關(guān)于適用〈中華人民共和國民事訴訟法〉若干問題的意見》第102條規(guī)定：“人民法院對(duì)抵押物、留置物可以采取財(cái)產(chǎn)保全措施，但抵押權(quán)人、留置權(quán)人有優(yōu)先受償權(quán)。”如果稅款發(fā)生在先，則較之抵押權(quán)、質(zhì)權(quán)、留置權(quán)有優(yōu)先性，利用邏輯的方法進(jìn)行分析和根據(jù)“舉重以明輕”的法理，稅務(wù)機(jī)關(guān)仍可行使稅收優(yōu)先權(quán)，從已被人民法院采取查封、凍結(jié)等財(cái)產(chǎn)保全措施的財(cái)產(chǎn)中優(yōu)先受償。上述制度規(guī)定是稅收優(yōu)先權(quán)司法保障制度的另一個(gè)重要方面——稅收以其強(qiáng)烈的公益性而致稅收優(yōu)先權(quán)原則上優(yōu)先于其他權(quán)利（力）（包括司法權(quán)）的行使。
惟上述稅收優(yōu)先權(quán)司法保障制度仍有需待完善之處。首先，法律文件宜明確規(guī)定在財(cái)產(chǎn)被人民法院采取保全措施情形下，稅收的一般優(yōu)先權(quán)；其次，制定在上述情形下可操作的稅務(wù)機(jī)關(guān)向人民法院申請(qǐng)優(yōu)先受償?shù)某绦蛐砸?guī)定。
（3）稅務(wù)機(jī)關(guān)依據(jù)《稅收征管法》第四十五條的規(guī)定依法行使稅收優(yōu)先權(quán)時(shí)，極有可能與擔(dān)保物權(quán)設(shè)定在后的抵押權(quán)人、質(zhì)權(quán)人、留置權(quán)人發(fā)生權(quán)利爭(zhēng)議。尤其是質(zhì)權(quán)人、留置權(quán)人對(duì)欠繳稅款納稅人的財(cái)產(chǎn)尚居于一種占有和控制的狀態(tài)，于此等情形，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)如何行使稅收優(yōu)先權(quán)是頗值研究的問題。稅務(wù)機(jī)關(guān)能否對(duì)抵押權(quán)人、質(zhì)權(quán)人、留置權(quán)人占有和控制的欠繳稅款納稅人的財(cái)產(chǎn)采取行政強(qiáng)制執(zhí)行措施來行使稅收優(yōu)先權(quán)？筆者認(rèn)為頗為不妥，因?yàn)槎悇?wù)機(jī)關(guān)與抵押權(quán)人、質(zhì)權(quán)人、留置權(quán)人間關(guān)系非同與欠繳稅款納稅人間稅款征納關(guān)系，乃是一種權(quán)利沖突關(guān)系，二者處于平等地位。雖然《稅收征管法》明確規(guī)定稅收一般的優(yōu)先性，但在稅務(wù)機(jī)關(guān)與抵押權(quán)人、質(zhì)權(quán)人、留置權(quán)人間發(fā)生權(quán)利沖突情形下，以行政強(qiáng)制執(zhí)行方式行使稅收優(yōu)先權(quán)對(duì)抵押權(quán)人、質(zhì)權(quán)人、留置權(quán)人利益影響甚巨，稍有不慎就會(huì)有損于交易安全和社會(huì)經(jīng)濟(jì)信用制度，無利于爭(zhēng)議得到公正、合理、徹底的解決。因此，在上述權(quán)利沖突情形，選擇由第三方（即人民法院）權(quán)衡利弊（即沖突權(quán)利各自所代表的利益），判斷各種權(quán)利的有效性，并最終居中裁判解決才不失為明智之舉。在實(shí)體法方面，根據(jù)《稅收征管法》第四十五條第三款“稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)對(duì)納稅人欠繳稅款的情況定期予以公告”的規(guī)定，法律應(yīng)明確規(guī)定“稅款已經(jīng)依法予以公告”是稅務(wù)機(jī)關(guān)行使稅收優(yōu)先權(quán)的構(gòu)成要件之一，否則不得行使稅收優(yōu)先權(quán)，并以公告時(shí)間做為稅款優(yōu)先于其他擔(dān)保物權(quán)的時(shí)間標(biāo)準(zhǔn)。以民事物權(quán)法理論為基礎(chǔ)，從而使公告的稅款取得公示的公信力，取得稅款優(yōu)先于其他擔(dān)保物權(quán)的合理、合法的根據(jù)，有力維護(hù)社會(huì)經(jīng)濟(jì)信用制度；在程序法方面，基于稅務(wù)機(jī)關(guān)與抵押權(quán)人、質(zhì)權(quán)人、留置權(quán)人間發(fā)生權(quán)利沖突關(guān)系的性質(zhì)，法律應(yīng)做出稅務(wù)機(jī)關(guān)參加訴訟應(yīng)參照適用《民事訴訟法》的有關(guān)規(guī)定。這些都是稅收優(yōu)先權(quán)司法保障制度的題中應(yīng)有之義。
2. 稅收代位權(quán)、撤銷權(quán)司法保障制度
關(guān)于稅收代位權(quán)和撤銷權(quán)，《稅收征管法》第五十條規(guī)定：“欠繳稅款的納稅人因怠于行使到期債權(quán)，或者放棄到期債權(quán)，或者無償轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)，或者以明顯不合理的低價(jià)轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)而受讓人知道該情形，對(duì)國家稅收造成損害的，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以依照合同法第七十三條、第七十四條的規(guī)定行使代位權(quán)、撤銷權(quán)。稅務(wù)機(jī)關(guān)依照前款規(guī)定行使代位權(quán)、撤銷權(quán)的，不免除欠繳稅款的納稅人尚未履行的納稅義務(wù)和應(yīng)承擔(dān)的法律責(zé)任。”《中華人民共和國合同法》（以下簡(jiǎn)稱《合同法》）第七十三條規(guī)定：“因債務(wù)人怠于行使其到期債權(quán)，對(duì)債權(quán)人造成損害的，債權(quán)人可以向人民法院請(qǐng)求以自己的名義代位行使債務(wù)人的債權(quán)，但該債權(quán)專屬于債務(wù)人自身的除外。代位權(quán)的行使范圍以債權(quán)人的債權(quán)為限。債權(quán)人行使代位權(quán)的必要費(fèi)用，由債務(wù)人負(fù)擔(dān)�！钡谄呤臈l規(guī)定：“因債務(wù)人放棄其到期債權(quán)或無償轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)，對(duì)債權(quán)人造成損害的，債權(quán)人可以請(qǐng)求人民法院撤銷債務(wù)人的行為。債務(wù)人以明顯不合理的低價(jià)轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)，對(duì)債權(quán)人造成損害，并且受讓人知道該情形的，債權(quán)人也可以請(qǐng)求人民法院撤銷債務(wù)人的行為。撤銷權(quán)的行使范圍以債權(quán)人的債權(quán)為限。債權(quán)人行使撤銷權(quán)的必要費(fèi)用，由債務(wù)人負(fù)擔(dān)�！庇纱丝梢姡抖愂照鞴芊ā返谖迨畻l、《合同法》第七十三條和第七十四條構(gòu)成了稅收代位權(quán)、撤銷權(quán)司法保障制度的主要部分，但仍有待完善�！蹲罡呷嗣穹ㄔ宏P(guān)于適用<中華人民共和國合同法>若干問題的解釋（一）》（以下簡(jiǎn)稱《合同法解釋》）第二十條規(guī)定：“債權(quán)人向次債務(wù)人提起的代位權(quán)訴訟經(jīng)人民法院審理后認(rèn)定代位權(quán)成立的，由次債務(wù)人向債權(quán)人履行清償義務(wù)，債權(quán)人與債務(wù)人、債務(wù)人與次債務(wù)人之間相應(yīng)的債權(quán)債務(wù)關(guān)系即予消滅�！庇幸蓡柕氖�，如果欠繳稅款的納稅人（即《合同法》中所謂“債務(wù)人”）的其他債權(quán)人先于稅務(wù)機(jī)關(guān)行使代位權(quán)而致稅務(wù)機(jī)關(guān)無法行使代位權(quán)或雖行使代位權(quán)但不足以清償納稅人所欠稅款，法律應(yīng)如何處理？這一問題的解決正是稅收代位權(quán)、撤銷權(quán)司法保障制度需要進(jìn)一步完善之處。值得注意的是，《合同法解釋》第二十條適用的前提是行使代位權(quán)的多個(gè)債權(quán)人居于平等的債權(quán)受償?shù)匚�。由于擁有已�?jīng)公告（公示）的稅款的優(yōu)先權(quán)，稅務(wù)機(jī)關(guān)與納稅人（即《合同法》中所謂“債務(wù)人”）的其他債權(quán)人非居于平等地位。因此，法律應(yīng)創(chuàng)設(shè)規(guī)范：納稅人（即《合同法》中所謂“債務(wù)人”）的其他債權(quán)人在依法行使代位權(quán)前，須先行通知稅務(wù)機(jī)關(guān)并于一定期限后行使代位權(quán)，《合同法解釋》第二十條才可適用。創(chuàng)設(shè)該規(guī)范是稅收代位權(quán)、撤銷權(quán)司法保障制度進(jìn)一步完善的重要方面。否則，稅收代位權(quán)、撤銷權(quán)將遭到嚴(yán)重弱化。
（二） 稅收刑事司法保障制度
稅收刑事司法保障制度是一國稅收司法保障制度體系中極重要的組成部分。一般稅收違法行為惡化到一定的社會(huì)危害程度時(shí)，稅收刑事司法保障制度就會(huì)起到最強(qiáng)有力的糾正和排滯作用，從而保證異態(tài)稅收法律關(guān)系回歸正常的運(yùn)行渠道。稅收刑事司法保障制度主要時(shí)由一國刑事法律中有稅收司法保障功用的規(guī)范組成。我國現(xiàn)行刑事法律已建立起的稅收刑事司法保障制度主要包括：
1. 保障有關(guān)部門相應(yīng)協(xié)助義務(wù)能夠依法履行的刑事制度規(guī)范
在稅收實(shí)踐中，許多涉稅案件或稅款征收的有關(guān)事項(xiàng)需要得到有關(guān)部門的通力配合。《稅收征管法》第十五、十七、六十、七十三條都對(duì)有關(guān)部門的相應(yīng)協(xié)助義務(wù)和責(zé)任做了明確規(guī)定。但當(dāng)有關(guān)部門的相應(yīng)協(xié)助義務(wù)的違反惡化到一定程度，需要有關(guān)部門承擔(dān)刑事責(zé)任時(shí)，我國現(xiàn)行刑事法律中卻缺乏相應(yīng)規(guī)定，只能責(zé)令有關(guān)部門承擔(dān)行政責(zé)任。甚至有的部門承擔(dān)行政責(zé)任的根據(jù)也很難找到。 因此，應(yīng)適時(shí)在刑事法律中補(bǔ)充規(guī)定相應(yīng)的刑事責(zé)任條款，做為保障有關(guān)部門相應(yīng)協(xié)助義務(wù)能夠依法履行的刑事制度規(guī)范。
2. 保障稅務(wù)機(jī)關(guān)執(zhí)法人員依法履行職責(zé)的刑事制度規(guī)范
這些制度規(guī)范是從在稅務(wù)機(jī)關(guān)內(nèi)部從嚴(yán)治理執(zhí)法隊(duì)伍的角度來保障稅收法律關(guān)系的正常運(yùn)行�！抖愂照鞴芊ā返谖逭碌挠嘘P(guān)條款和《中華人民共和國刑法》（以下簡(jiǎn)稱《刑法》）第八、九章的有關(guān)罪刑條款構(gòu)成了保障稅務(wù)機(jī)關(guān)執(zhí)法人員依法履行職責(zé)的刑事制度規(guī)范。
3. 保障和維護(hù)稅收征管秩序的刑事制度規(guī)范
這些刑事制度規(guī)范是稅收刑事司法保障制度中極重要的組成部分，也是整個(gè)稅收司法保障制度體系的關(guān)鍵環(huán)節(jié)。主要由《稅收征管法》第五章的有關(guān)條款和《刑法》第三章第六節(jié)危害稅收征管罪構(gòu)成。我國已建立起較完備的保障和維護(hù)稅收征管秩序的刑事制度規(guī)范，但仍有需待完善之處。本文限于篇幅，僅以偷稅罪為例，闡述上述制度規(guī)范需待完善之處。
關(guān)于偷稅罪，《刑法》第二百零一條規(guī)定：“納稅人采取偽造、變?cè)�、隱匿、擅自銷毀帳簿、記帳憑證，在帳簿上多列支出或者不列、少列收入，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)通知申報(bào)而拒不申報(bào)或者進(jìn)行虛假的納稅申報(bào)的手段，不繳或者少繳應(yīng)納稅款，偷稅數(shù)額占應(yīng)納稅額的百分之十以上不滿百分之三十并且偷稅數(shù)額在一萬元以上不滿十萬元的，或者因偷稅被稅務(wù)機(jī)關(guān)給予二次行政處罰又偷稅的，處三年以下有期徒刑或者拘役，并處偷稅數(shù)額一倍以上五倍以下罰金；偷稅數(shù)額占應(yīng)納稅額的百分之三十以上并且偷稅數(shù)額在十萬元以上的，處三年以上七年以下有期徒刑，并處偷稅數(shù)額一倍以上五倍以下罰金。扣繳義務(wù)人采取前款所列手段，不繳或者少繳已扣、已收稅款，數(shù)額占應(yīng)繳稅額的百分之十以上并且數(shù)額在一萬元以上的，依照前款的規(guī)定處罰。對(duì)多次犯有前兩款行為，未經(jīng)處理的，按照累計(jì)數(shù)額計(jì)算�！薄缎谭ā逢P(guān)于偷稅罪的規(guī)定主要存在以下問題：
（1） 對(duì)納稅中“不申報(bào)”行為性質(zhì)的界定
《稅收征管法》第六十四條第二款規(guī)定：“納稅人不進(jìn)行納稅申報(bào)，不繳或少繳應(yīng)納稅款的，由稅務(wù)機(jī)關(guān)追繳其不繳或者少繳的稅款、滯納金，并處不繳或者少繳的稅款百分之五十以上五倍以下的罰款�！睂�(duì)“不申報(bào)”行為的行政處罰與對(duì)偷稅行為的行政處罰無異�！抖愂照鞴芊ā分詥为�(dú)明確規(guī)定對(duì)“不申報(bào)”行為的行政處罰的種類、幅度，正是由于《刑法》第二百零一條不認(rèn)為“不申報(bào)”行為構(gòu)成偷稅罪，而與《刑法》制度協(xié)調(diào)的結(jié)果。 實(shí)際上，以“不申報(bào)”方式偷稅行為與以《刑法》第二百零一條規(guī)定的其他方式偷稅行為僅在犯罪構(gòu)成要件的客觀方面不同而已。如果僅以行為方式判斷行為是否構(gòu)成偷稅罪，而無視行為性質(zhì)根本上的一致性，就會(huì)在某種程度上鼓勵(lì)以不申報(bào)”方式偷稅，大大歪曲刑法設(shè)定偷稅罪的立法本意，造成稅收刑事司法保障偏離方向。因此，刑法應(yīng)補(bǔ)充規(guī)定，將“不申報(bào)”列為偷稅罪構(gòu)成要件的客觀方面的行為方式之一。
（2） 對(duì)“偷稅數(shù)額與比例標(biāo)準(zhǔn)”的界定
刑法對(duì)偷稅罪的定罪標(biāo)準(zhǔn)采用“偷稅數(shù)額的絕對(duì)數(shù)加上偷稅數(shù)額占應(yīng)納稅額的百分比的方法”即“偷稅數(shù)額與比例標(biāo)準(zhǔn)”與“受行政處罰次數(shù)”兩個(gè)標(biāo)準(zhǔn)，只要行為人具備其一，即構(gòu)成偷稅罪。刑法關(guān)于“偷稅數(shù)額與比例標(biāo)準(zhǔn)”的界定看似嚴(yán)密無懈可擊，實(shí)則不然，從該條文的規(guī)定看，至少存在兩個(gè)空檔。一是偷稅數(shù)額占應(yīng)納稅額30%以上并且偷稅數(shù)額在1萬元以上不滿10萬元的；二是偷稅數(shù)額占應(yīng)納稅額10%以上不滿30%并且偷稅數(shù)額在10萬元以上的。這兩種情形，根據(jù)“罪刑法定原則”就無法追究刑事責(zé)任。
（三） 稅收行政司法保障制度
稅收司法保障制度的保障功用不應(yīng)是單方面的，還應(yīng)當(dāng)提供對(duì)稅收法律關(guān)系中的納稅人等稅務(wù)當(dāng)事人的合法權(quán)利的保障。這種保障即稅收行政司法保障制度，從訴訟角度看，也就是稅務(wù)行政訴訟方面的制度安排。如果不對(duì)納稅人等稅務(wù)當(dāng)事人的合法權(quán)利提供稅收行政司法保障，不預(yù)先做出稅務(wù)行政訴訟方面的制度安排，那么稅務(wù)機(jī)關(guān)在稅收法律關(guān)系中的稅款征收的有效性就會(huì)受到極大質(zhì)疑。
考慮到我國司法實(shí)踐的實(shí)際情況，我國稅收行政司法保障制度應(yīng)著重研究解決以下幾個(gè)方面的問題：
1.稅務(wù)機(jī)關(guān)行政權(quán)力干預(yù)納稅人等稅務(wù)當(dāng)事人的行政訴訟權(quán)利的問題。《中華人民共和國行政訴訟法》（以下簡(jiǎn)稱《行政訴訟法》）第五十一條規(guī)定：“人民法院對(duì)行政案件宣告判決或者裁定前，原告申請(qǐng)撤訴的，或者被告改變其所作的具體行政行為，原告同意并申請(qǐng)撤訴的，是否準(zhǔn)許，由人民法院裁定�！边@在一定程度上約束了行政權(quán)力對(duì)訴訟權(quán)力的干預(yù)，但還不能從根本上解決這一問題。只有將制度建設(shè)與司法組織改革結(jié)合起來，才有可能從根本上解決這一問題。
2.稅務(wù)行政訴訟原告資格問題。《行政訴訟法》對(duì)間接行政相對(duì)人是否具備起訴資格的問題并未明確，《稅收征管法》也僅提及納稅人、扣繳義務(wù)人、納稅擔(dān)保人等稅務(wù)直接行政相對(duì)人的原告起訴資格。原告資格問題是關(guān)系稅收行政司法保障制度建構(gòu)的基礎(chǔ)性問題，意義重大�！蹲罡呷嗣穹ㄔ宏P(guān)于執(zhí)行〈中華人民共和國行政訴訟法〉若干問題的解釋》第十二條規(guī)定：“與具體行政行為有法律上利害關(guān)系的公民、法人或者其他組織對(duì)該行為不服的，可以依法提起行政訴訟�！钡谑龡l規(guī)定：“有下列情形之一的，公民、法人或者其他組織可以依法提起行政訴訟：（一）被訴的具體行政行為涉及其相鄰權(quán)或者公平競(jìng)爭(zhēng)權(quán)的；（二）與被訴的行政復(fù)議決定有法律上利害關(guān)系或者在復(fù)議程序中被追加為第三人的；（三）要求主管行政機(jī)關(guān)依法追究加害人法律責(zé)任的；（四）與撤消或者變更具體行政行為有法律上利害關(guān)系的�！边@些規(guī)定較好地解決了間接行政相對(duì)人起訴資格問題�？梢�，在我國間接行政相對(duì)人同樣具備原告起訴資格，其合法權(quán)利受到具體行政行為侵害時(shí)，可以提起行政訴訟。
三 稅收司法保障組織建設(shè)構(gòu)想
對(duì)稅務(wù)案件的處理是一項(xiàng)專業(yè)性極強(qiáng)的工作。因此，亟需建立專門的稅務(wù)司法保障組織，來做為稅收司法保障制度充分、有效發(fā)揮作用的組織保證。這在某種意義上也就是稅收司法保障制度本身。
首先，在稅偵警察基礎(chǔ)上，組建稅務(wù)警察，作為稅務(wù)機(jī)關(guān)的有機(jī)組成部分。作為稅務(wù)機(jī)關(guān)組成部分稅務(wù)警察，在稅收業(yè)務(wù)能力上，能夠在稅務(wù)機(jī)關(guān)的定期培訓(xùn)、指導(dǎo)下得到有效地鞏固和提高；在工作協(xié)調(diào)上，能夠極大加強(qiáng)和有效開展與稅務(wù)稽查部門的合作，聯(lián)手有力打擊涉稅犯罪活動(dòng)。
其次，建立我國的稅務(wù)法院，專門審理稅收司法保障過程中出現(xiàn)的涉稅民事、刑事、行政案件。稅務(wù)法院的建設(shè)應(yīng)充分借鑒國外先進(jìn)經(jīng)驗(yàn)，按照經(jīng)濟(jì)區(qū)域而非行政區(qū)域設(shè)置；稅務(wù)法院的法官，應(yīng)當(dāng)由具有豐富法律專業(yè)、稅務(wù)專業(yè)知識(shí)的專門人才擔(dān)任；在管理體制上，實(shí)行自上而下的垂直領(lǐng)導(dǎo)；在人、財(cái)、物等司法機(jī)構(gòu)資源配置上，由中央直接安排，使其脫離地方政府制約，減少地方行政權(quán)對(duì)司法權(quán)的干擾。
稅務(wù)法院的建立，是從稅收司法保障角度所采取的一次重大舉措，是著眼于保證稅務(wù)案件公正審理而在司法領(lǐng)域內(nèi)進(jìn)行的一次重大變革。而不是人民法院司法業(yè)務(wù)的簡(jiǎn)單地重新分工。
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