[ 高軍 ]——(2012-8-21) / 已閱12522次
[摘要] 稅是一國(guó)存在的經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)，在現(xiàn)代社會(huì)國(guó)家與人民之間的關(guān)系主要體現(xiàn)為稅收關(guān)系。稅收概念中蘊(yùn)含著豐富的法理，社會(huì)契約理論是稅的發(fā)生學(xué)基礎(chǔ)，稅的事物本質(zhì)可以概括為：財(cái)產(chǎn)權(quán)優(yōu)先于稅、納稅人與政府地位平等、稅收目的的公共性等。在當(dāng)代，對(duì)于稅收法律關(guān)系的性質(zhì)，“稅收債務(wù)關(guān)系說(shuō)”已成為稅法學(xué)界通說(shuō)并為法治國(guó)家稅收實(shí)踐所踐行。因此，從公共物品到公共財(cái)政是稅的必然邏輯，政府的財(cái)政行為應(yīng)以公共利益和為社會(huì)提供公共服務(wù)為依歸，不能只是從政府的財(cái)政需要出發(fā)，單純憑借政府的壟斷地位和權(quán)力強(qiáng)制性地向社會(huì)提取。
[關(guān)鍵詞] 稅收；社會(huì)契約；事物本質(zhì)
稅是一個(gè)國(guó)家存在的經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)，“國(guó)家存在的經(jīng)濟(jì)體現(xiàn)就是捐稅，共和國(guó)以收稅人的姿態(tài)表明了自己的存在”，[1]“廢除捐稅的背后就是廢除國(guó)家”。[2]在現(xiàn)代社會(huì)，國(guó)家與人民之間的關(guān)系主要體現(xiàn)為稅收關(guān)系。因此，何謂稅？稅是如何產(chǎn)生的？稅的性質(zhì)和特征是什么？國(guó)家所征收的稅是不是合憲的稅？……，這些問(wèn)題是稅收立法、稅務(wù)實(shí)踐之前首先必須弄清楚的問(wèn)題。眾所周知，英、法、美等法治先進(jìn)諸國(guó)資產(chǎn)階級(jí)革命均源自稅負(fù)之不公，西方法治國(guó)家歷史發(fā)展證實(shí)了稅收奠定法治的基礎(chǔ)。事實(shí)上，稅收這一概念本身即蘊(yùn)含著豐富的法理，厘清稅收概念的內(nèi)涵對(duì)我國(guó)稅收法治乃至社會(huì)主義法治社會(huì)的建設(shè)有積極的意義。
一、社會(huì)契約——稅的發(fā)生學(xué)基礎(chǔ)
在有關(guān)稅的諸多問(wèn)題中，核心的問(wèn)題是國(guó)家與國(guó)民之間的關(guān)系為何？換言之即國(guó)家何以有權(quán)征稅？這個(gè)問(wèn)題是憲法層次的稅法問(wèn)題，也是稅法的基本問(wèn)題，是考慮其他稅法問(wèn)題的依據(jù)和出發(fā)點(diǎn)。對(duì)這個(gè)問(wèn)題的回答至少存在著兩種模式：一種為曼瑟•奧爾森所描述的“強(qiáng)盜模式”，這種稅的邏輯特征是“搶”，①事實(shí)上，在人類(lèi)歷史上，許多社會(huì)所奉行的正是這種“強(qiáng)盜模式”。②但是，這種強(qiáng)盜模式雖然有助于人們?cè)谌祟?lèi)行為學(xué)意義上理解稅的強(qiáng)制性、干預(yù)性，卻根本無(wú)助于建構(gòu)有價(jià)值的制度原點(diǎn)。另一種模式是社會(huì)契約論，奉行的邏輯為“契約法則”，它為分析問(wèn)題提供了一種有價(jià)值的模型，構(gòu)成現(xiàn)代憲政的邏輯原點(diǎn)。
在西方政治法律思想史上，社會(huì)契約理論是源遠(yuǎn)流長(zhǎng)影響深遠(yuǎn)的理論，從古希臘智者學(xué)派代表人物普羅泰戈拉、安提豐較早地提出了社會(huì)契約的思想以來(lái)，此后社會(huì)契約理論一直綿延不絕，甚至在黑暗的中世紀(jì)，社會(huì)契約理論借助上帝而變換了其自身證存的方式。近代資產(chǎn)階級(jí)革命前夕，古典自然法學(xué)派的復(fù)興，社會(huì)契約理論成為資產(chǎn)階級(jí)反封建專(zhuān)制的直接武器，并成為革命勝利后資產(chǎn)階級(jí)共和國(guó)立國(guó)的基礎(chǔ)。直至現(xiàn)當(dāng)代，社會(huì)契約理論仍是主流的理論，并為西方法治國(guó)家政治上所實(shí)踐。[3]
在社會(huì)契約理論中，稅收占據(jù)著核心的地位。人民與國(guó)家之間的社會(huì)契約，主要體現(xiàn)在征稅方面，“主要權(quán)者向人們征收的稅不過(guò)是公家給予保衛(wèi)平民各安生業(yè)的帶甲者的薪餉”，[4]“是每個(gè)公民所付出的自己財(cái)產(chǎn)的一部分，以確保他所余財(cái)產(chǎn)的安全或快樂(lè)地享用這些財(cái)產(chǎn)”。[5]“社會(huì)負(fù)起責(zé)任利用社會(huì)成員繳納的、自己有權(quán)處置的這一部分財(cái)富去保護(hù)他們留下的全部財(cái)富。只有在這種條件下，人民才同意把自己的一部分勞動(dòng)果實(shí)交給國(guó)家。”[6]“人民在服從最高政權(quán)的時(shí)候，無(wú)疑應(yīng)該把一些財(cái)物交給他，使它能夠富有成效地為人民的幸福出力。因此，每一個(gè)人犧牲自己一部分財(cái)物，用以促進(jìn)保衛(wèi)和保全全體公民的財(cái)物，課征捐稅的制度就是這樣產(chǎn)生的�！盵7]用當(dāng)代學(xué)者的觀點(diǎn)來(lái)表達(dá)就是：自由和相關(guān)權(quán)利需要成本，賦稅就是公民向國(guó)家支付的成本，以建立保護(hù)權(quán)利和執(zhí)行法律的機(jī)構(gòu)。[8]因此，稅是一種必要之惡。可以說(shuō)國(guó)民的納稅義務(wù)本質(zhì)上是其營(yíng)業(yè)自由與職業(yè)自由的對(duì)價(jià)，沒(méi)有納稅義務(wù)，就不可能有經(jīng)濟(jì)自由。[9]亦即稅是在納稅人與政府的委托、受托關(guān)系中產(chǎn)生的，納稅人之所以通過(guò)納稅行為將自己的部分私有財(cái)產(chǎn)委托給政府是為了消除自然狀態(tài)下自然權(quán)利的那種不確定性，使權(quán)利的實(shí)現(xiàn)得到保障，而國(guó)家之所以有權(quán)征稅，其前提即在于國(guó)家承諾將人民所納之稅用于公共福利和權(quán)利保障。因此，在征稅、用稅問(wèn)題上，作為主權(quán)者的納稅人擁有主導(dǎo)權(quán)，政府當(dāng)然有義務(wù)按照納稅人的意圖來(lái)征收、使用稅款，接受納稅人的監(jiān)督，而納稅人則有權(quán)僅對(duì)按照法律規(guī)定且符合公共福利和權(quán)利保障支出方向的稅承擔(dān)納稅義務(wù)。
二、稅的事物本質(zhì)
在德國(guó)法哲學(xué)中，“事物本質(zhì)”是一個(gè)重要的概念，雖然法學(xué)家們對(duì)這一概念的具體定義各不相同，但基本上所有法學(xué)家所說(shuō)的“事物本質(zhì)”的內(nèi)容均相同。即立足于方法二元論的基本立場(chǎng)，在“當(dāng)為”與“存在”之間作區(qū)分，如Radbruch（拉德布魯赫）認(rèn)為，事物本質(zhì)是“生活關(guān)系的意義”，是“存在確定與價(jià)值判斷之聯(lián)系”。Maihofer認(rèn)為，事物本質(zhì)是“存在與當(dāng)為間的橋梁”。Stratenwerth認(rèn)為，事物本質(zhì)又可稱(chēng)為“事物的邏輯結(jié)構(gòu)”，是指在某特定觀點(diǎn)下被突顯為重要的存在事實(shí)，它涉及到“某一特定價(jià)值觀點(diǎn)與對(duì)應(yīng)的事物間無(wú)法解開(kāi)的關(guān)系”。Fechner認(rèn)為，“事物本質(zhì)是事物有意義的內(nèi)涵”，它意味著“與社會(huì)關(guān)系現(xiàn)存的實(shí)際關(guān)聯(lián)以及在其中所肯有的意義內(nèi)涵”。Schamback認(rèn)為，事物本質(zhì)是“一個(gè)事實(shí)的本質(zhì)性基礎(chǔ)”以及如此“以相同方式事實(shí)性與理念性之表達(dá)”。Larenz（拉侖茲）認(rèn)為，事物本質(zhì)“并不是個(gè)別的生活關(guān)系及其偶然的現(xiàn)實(shí)存在”，而是“重復(fù)發(fā)生的關(guān)系”，即“在其事實(shí)性與類(lèi)型性中的”生活關(guān)系。Kaufmann（考夫曼）將以上意見(jiàn)予以統(tǒng)一，認(rèn)為事物本質(zhì)是證明自己是一種特殊中的普遍，事實(shí)中的價(jià)值的現(xiàn)象。[10]
事物本質(zhì)在意義上可作“理所當(dāng)然”、事物之“自明之理”，或者是基于“事物之性質(zhì)”或其本質(zhì)之分析，而得出法律上重要特征，而此特征為事物本身具有的屬性。對(duì)于事物本質(zhì)的功能，考夫曼認(rèn)為，事物本質(zhì)是作為立法程序與法律發(fā)現(xiàn)程序的調(diào)和者，使法律理念或法律規(guī)范與生活事實(shí)得以相互對(duì)應(yīng)�；诖讼嗷�(duì)應(yīng)之調(diào)和功能，事物本質(zhì)即具有解釋基準(zhǔn)，甚至是法源的功能或地位，拘束立法、行政機(jī)關(guān)的法律解釋?zhuān)踔劣绊懥⒎C(jī)關(guān)的立法活動(dòng)。[11]基于此，稅的事物本質(zhì)應(yīng)對(duì)稅法的立法、稅法解釋與適用產(chǎn)生一定的拘束力。亦即在法治國(guó)家或正義的國(guó)家中，課稅不得實(shí)現(xiàn)任意的目的，租稅的立法與稅法的解釋、適用等必須從稅的事物本質(zhì)出發(fā)。
探究稅的事物本質(zhì)內(nèi)容，首要應(yīng)從稅的概念入手進(jìn)行考察。《辭�！分袑�(duì)“稅”的釋意是“國(guó)家對(duì)有納稅義務(wù)的組織和個(gè)人征收的貨幣或?qū)嵨铩保弧冬F(xiàn)代漢語(yǔ)詞典》對(duì)稅的解釋是“國(guó)家向征稅對(duì)象按稅率征收的貨幣或?qū)嵨铩�。我�?guó)傳統(tǒng)稅法學(xué)界向來(lái)以財(cái)政學(xué)上的租稅概念來(lái)表達(dá)法律上的租稅概念，雖然具體表述不一，但一般不約而同地強(qiáng)調(diào)著這樣一層意思，即“租稅是國(guó)家或地方公共團(tuán)體為滿(mǎn)足其必要的開(kāi)支，強(qiáng)制性地向國(guó)民征收的金錢(qián)給付”。[12]至今我國(guó)稅法學(xué)教科書(shū)中大都尚在延用著這種傳統(tǒng)的概念。事實(shí)上，這種傳統(tǒng)的租稅概念，只是單方面強(qiáng)調(diào)了政府征稅的權(quán)力及納稅人的納稅義務(wù)，不能真實(shí)地反映稅的事物本質(zhì)，在當(dāng)代法治國(guó)家和地區(qū)，已作為陳舊的觀念而被拋棄。
西方有關(guān)稅的定義與我國(guó)對(duì)稅的定義大相徑庭，牛津大學(xué)出版的《現(xiàn)代高級(jí)英語(yǔ)辭典》中，對(duì)稅的釋意是“公民繳給政府用于公共目的的資金”。布萊克法律詞典對(duì)稅的釋意是“政府對(duì)個(gè)人、公司或信托所得以及房地產(chǎn)或贈(zèng)予物價(jià)值征收的費(fèi)用。征稅的目的是獲得財(cái)政收入以滿(mǎn)足公共需求。”西方關(guān)于稅的定義，無(wú)不突出了征稅必須出于公共開(kāi)支的目的。事實(shí)上，這種定義真實(shí)地反映了西方法治的歷史與現(xiàn)實(shí)。在最早建立起財(cái)政憲法制度的英國(guó)，官方文件和法律不是說(shuō)國(guó)王對(duì)臣民“征稅”，而是說(shuō)人民選舉產(chǎn)生的下院“授予”(grant)國(guó)王、政府某種收入。這種用詞準(zhǔn)確地指明了現(xiàn)代稅賦的性質(zhì)：稅不是政府利用其強(qiáng)制權(quán)無(wú)償向民眾征收的，而是民眾自愿地將創(chuàng)造出的一部分財(cái)富授予政府，以便政府向民眾供應(yīng)必需的公共物品和公共服務(wù)。[13]德國(guó)租稅通則法對(duì)租稅的定義為“租稅系非基于特定給付之對(duì)待給付，而是對(duì)于所有該當(dāng)法律所定給付要件之人，以獲取收入為目的，由公法團(tuán)體所課征之金錢(qián)給付義務(wù)。收入之獲取可作為附帶目的，關(guān)稅與附加稅為本法所稱(chēng)之租稅�！盵14]日本稅法學(xué)者金子宏認(rèn)為，“稅收是國(guó)家以取得滿(mǎn)足公共需求的資金為目的，基于法律的規(guī)定，無(wú)償?shù)叵蛩饺苏n征的金錢(qián)給付”。[15]在我國(guó)臺(tái)灣地區(qū)，學(xué)者對(duì)租稅概念的表述雖然并不完全一致，但核心內(nèi)容相同。例如，王建煊認(rèn)為，“租稅，系指國(guó)家為應(yīng)政務(wù)支出之需要或?yàn)檫_(dá)成其他行政目的，強(qiáng)制將人民手中之部分財(cái)富移轉(zhuǎn)為政府所有而言”。[16]陳清秀認(rèn)為，租稅即“國(guó)家或地方公共團(tuán)體，基于其課稅權(quán)為獲取其財(cái)政收入之目的，而無(wú)對(duì)待的、對(duì)于一切具備法定課稅要件之人，所課征的一種金錢(qián)給付”。[17]葛克昌則概括了租稅的特征，認(rèn)為包括“金錢(qián)給付義務(wù)、無(wú)對(duì)待給付、為國(guó)家及地方自治團(tuán)體所課征、基于公權(quán)力所強(qiáng)制課征及支應(yīng)國(guó)家財(cái)政需求”等內(nèi)容。[18]
對(duì)于稅的本質(zhì)是什么的問(wèn)題，歷來(lái)學(xué)者眾說(shuō)紛紜，提出過(guò)多種學(xué)說(shuō)，諸如公需說(shuō)、交換說(shuō)、利益說(shuō)等， [19]但細(xì)究起來(lái)，這些學(xué)說(shuō)一般都大同小異，均包含以下內(nèi)容：
第一，財(cái)產(chǎn)權(quán)優(yōu)先于稅。稅是一個(gè)有特殊政治意涵的概念，它基于國(guó)家的公共功能而產(chǎn)生，建立在承認(rèn)私有財(cái)產(chǎn)權(quán)的基礎(chǔ)之上，沒(méi)有私有財(cái)產(chǎn)權(quán)的承認(rèn)就無(wú)所謂稅，因此，凡是以稅的形式取得財(cái)政收入的國(guó)家，就等于在邏輯上承認(rèn)了私有財(cái)產(chǎn)先于國(guó)家而存在。
第二，納稅人與政府地位平等。稅是人民與政府之間契約的對(duì)價(jià)，納稅人支付出去的是稅，“買(mǎi)”回來(lái)的是政府所提供的公共物品與服務(wù)，如國(guó)防、外交、維持法律和秩序等�？梢�(jiàn)，稅是公民拿自己財(cái)產(chǎn)中的一部分為政府所提供的服務(wù)付出的“傭金”，其所反映的是個(gè)人與政府（國(guó)家）之間的自愿等價(jià)交換關(guān)系，而且交易雙方是平起平坐的，稅收負(fù)擔(dān)的高低主要取決于政府所提供的公共服務(wù)的數(shù)量和質(zhì)量。因此，征稅的權(quán)力不過(guò)是一種“索取”（傭金）的權(quán)力。[20]正因?yàn)閲?guó)家與納稅人地位平等，是一種交換的關(guān)系，因此稅收并不應(yīng)該是國(guó)家單向地向公民強(qiáng)制征收，公民對(duì)稅應(yīng)該有主導(dǎo)權(quán)，即如何征稅、征什么稅、征多少稅、新開(kāi)稅種、增減稅率、擴(kuò)大稅基以及需要提供哪些合意的公共物品、公共物品享用的對(duì)象等等涉稅問(wèn)題，不能由政府自身說(shuō)了算，必須事先征得納稅人的同意、許可，納稅人有權(quán)通過(guò)自己選擇的代表，按照立法程序制定各項(xiàng)稅法，而所制定的各項(xiàng)稅法本身必須符合作為元規(guī)則的憲法。政府征稅必須嚴(yán)格依法進(jìn)行，除此之外的一切征稅行為都是無(wú)效的、非法的，納稅人有權(quán)拒絕。以上邏輯是任何一個(gè)政府征稅合法性的法理基礎(chǔ)。
第三，稅收目的的公共性。國(guó)家不能以征稅本身為目的，國(guó)家征稅并不是無(wú)條件的，其前提是向公眾提供公共福利，“當(dāng)征稅的目的不是為了保衛(wèi)國(guó)家和增進(jìn)國(guó)家福利時(shí)，征稅就變成了盜竊。如果國(guó)王用強(qiáng)力奪取人民的財(cái)物而不給人民以任何權(quán)益，那么國(guó)王就成了勒索人民的強(qiáng)盜。當(dāng)國(guó)王把財(cái)富持有者交給他的財(cái)富不按正當(dāng)目的使用而加以侵吞或浪費(fèi)掉的時(shí)候，他就變成了背信棄義的賴(lài)帳者和不負(fù)責(zé)任的人民經(jīng)濟(jì)管理人。當(dāng)國(guó)王違反社會(huì)意愿，毫無(wú)益處地聚斂珍寶，為了宮廷的奢侈生活而揮霍無(wú)度時(shí)，當(dāng)他把原應(yīng)用來(lái)滿(mǎn)足國(guó)家需要的財(cái)物耗費(fèi)在毫無(wú)必要的華貴禮品上面時(shí)，這個(gè)國(guó)王就是在犯罪�！盵21]因此，稅不僅僅是一個(gè)經(jīng)濟(jì)問(wèn)題，更體現(xiàn)了政治和政府道德，稅收必須真正地“用之于民”，政府官員在支配、使用稅款時(shí)應(yīng)當(dāng)抱有基本的敬畏之心。
三、稅收法律關(guān)系的性質(zhì)
稅法學(xué)界對(duì)稅收法律關(guān)系性質(zhì)的分歧，主要集中在“稅收權(quán)力關(guān)系說(shuō)”和“稅收債務(wù)關(guān)系說(shuō)”兩種學(xué)說(shuō)上。20世紀(jì)初期，在德國(guó)存在兩派對(duì)立的觀點(diǎn)：一派以?shī)W托•邁伊為代表，倡導(dǎo)“稅收權(quán)力關(guān)系說(shuō)”，他們認(rèn)為，稅收法律關(guān)系的實(shí)質(zhì)是國(guó)民對(duì)國(guó)家征稅權(quán)的服從關(guān)系；另一派以阿爾巴特•亨塞爾為代表，倡導(dǎo)“稅收債務(wù)關(guān)系說(shuō)”，他們認(rèn)為稅收法律關(guān)系的性質(zhì)是國(guó)家對(duì)納稅人請(qǐng)求履行稅收債務(wù)的關(guān)系，是一種公法上的債務(wù)關(guān)系�！皞鶆�(wù)關(guān)系說(shuō)”已在德國(guó)1919年的《稅收通則法》中得以確定，該法規(guī)定，納稅義務(wù)不依課稅處分而成立，而以滿(mǎn)足課稅要件而成立。
北野弘久教授認(rèn)為，租稅權(quán)力關(guān)系說(shuō)與租稅債務(wù)關(guān)系說(shuō)存在以下區(qū)別：1.租稅權(quán)力關(guān)系說(shuō)認(rèn)為租稅法律關(guān)系屬于權(quán)力關(guān)系；租稅債務(wù)關(guān)系說(shuō)則將租稅法律關(guān)系界定為公法關(guān)系，并解釋它有著類(lèi)似于私法上的債權(quán)債務(wù)關(guān)系的性質(zhì)。2.權(quán)力關(guān)系說(shuō)強(qiáng)調(diào)國(guó)家或地方公共團(tuán)體在租稅法律關(guān)系中的地位優(yōu)越于人民，行政權(quán)起著主導(dǎo)作用；而債務(wù)關(guān)系說(shuō)對(duì)此則持否定態(tài)度，并極力強(qiáng)調(diào)國(guó)家或地方公共團(tuán)體在該法律關(guān)系中處于對(duì)等的地位。3.債務(wù)關(guān)系說(shuō)將租稅法律關(guān)系區(qū)分為租稅實(shí)體法律關(guān)系和租稅程序法律關(guān)系，并將租稅實(shí)體法律關(guān)系當(dāng)作最基本的關(guān)系；而權(quán)力關(guān)系說(shuō)則否認(rèn)這種劃分，進(jìn)而否定租稅實(shí)體法律關(guān)系的重要性。4.權(quán)力關(guān)系說(shuō)主張租稅法律關(guān)系是單方面的命令與服從關(guān)系，發(fā)布命令者無(wú)需向相對(duì)方承擔(dān)回答責(zé)任，處于處分地位的相對(duì)方無(wú)權(quán)審查命令的正當(dāng)性；由于債務(wù)關(guān)系說(shuō)主張國(guó)家或地方公共團(tuán)體與人民在租稅法律關(guān)系中具有對(duì)等地位，故強(qiáng)調(diào)設(shè)立救濟(jì)程序以保護(hù)納稅者的權(quán)益。[22]葛克昌教授認(rèn)為，稅收與私法上的債有三點(diǎn)區(qū)別：1.公法債權(quán)債務(wù)關(guān)系中，債權(quán)人是以公共利益維護(hù)者的身份出現(xiàn)，而不是個(gè)人利益的代表人；2.在公法金錢(qián)給付義務(wù)，相對(duì)于作為債務(wù)人的人民，作為債權(quán)人的國(guó)家居于公權(quán)力主體的地位，在公法關(guān)系上有上下服從關(guān)系，二者地位并不對(duì)等；3.在公法金錢(qián)給付義務(wù)中，國(guó)家雖居于上位地位，但亦受到較嚴(yán)格的拘束：（1）租稅請(qǐng)求權(quán)須有法律依據(jù)（法律保留原則），只有具備法定課稅要件時(shí)，始有納稅之法律效果產(chǎn)生；（2）國(guó)家在實(shí)現(xiàn)債務(wù)時(shí)，應(yīng)注意基本權(quán)之保障，特別是受?chē)?yán)格平等原則拘束，亦即依量能課稅原則予以平等負(fù)擔(dān)。[23]
現(xiàn)代社會(huì)，“稅收債務(wù)關(guān)系說(shuō)”已成為稅法學(xué)界通說(shuō)并為法治國(guó)家稅收實(shí)踐所踐行�！岸愂諅鶆�(wù)關(guān)系說(shuō)”的意義主要在于：1.直接借用債法上的規(guī)范結(jié)構(gòu)，更恰當(dāng)?shù)靥幚砑{稅義務(wù)關(guān)系；2.體現(xiàn)了價(jià)值觀念的轉(zhuǎn)變，即從國(guó)家本位向私人本位的轉(zhuǎn)換。在稅收債權(quán)關(guān)系說(shuō)理論下，租稅債務(wù)與行政行為并無(wú)關(guān)系，只是在稅法上規(guī)定的租稅要件具備時(shí)成立。作為課稅處分的行政行為在性質(zhì)上只是一種具體地確認(rèn)已成立著的租稅債務(wù)的行為，它與納稅申報(bào)制度中的納稅申報(bào)行為性質(zhì)相同，即納稅義務(wù)人實(shí)施的納稅申報(bào)行為也是一種具體地確認(rèn)租稅債務(wù)的行為。租稅債務(wù)的成立時(shí)間應(yīng)依據(jù)稅法的明文規(guī)定，而并非由行政權(quán)確定。[24]因此，“稅收債務(wù)關(guān)系說(shuō)”強(qiáng)調(diào)稅收基于契約而產(chǎn)生，使稅收掙脫了權(quán)力關(guān)系的牢籠，納稅人也擺脫了傳統(tǒng)只負(fù)有繳納稅款義務(wù)的納稅義務(wù)人身份，成為享有權(quán)利的稅款繳納人。
四、稅的邏輯——從公共物品到公共財(cái)政
公共經(jīng)濟(jì)學(xué)理論認(rèn)為，人類(lèi)生存和發(fā)展所需要的物品可以分為兩類(lèi)：一類(lèi)是私人物品，其特點(diǎn)是消費(fèi)上的獨(dú)占性和排他性；另一類(lèi)是公共物品，其特點(diǎn)是效用的不可分割性、消費(fèi)的非排他性和受益的不可阻止性，即每個(gè)社會(huì)成員享用多少公共物品無(wú)法計(jì)量，公共物品的效用只能為社會(huì)成員所共享，某人對(duì)公共物品的享用并不排除他人同時(shí)享用，不論某人是否為公共物品支付費(fèi)用，都可以從中獲益。因此，這決定了公共物品通過(guò)市場(chǎng)提供是不經(jīng)濟(jì)的、不現(xiàn)實(shí)的，私人沒(méi)有提供公共物品的積極性，公共物品只能由政府部門(mén)來(lái)提供。由于“國(guó)家不能夠靠自愿的集資或捐款而生存下去，其原因是一個(gè)國(guó)家提供的最根本的服務(wù)，從一個(gè)重要的方面來(lái)講，就如同一個(gè)競(jìng)爭(zhēng)市場(chǎng)中較高的價(jià)格：只要有人能夠得到它，那實(shí)際上每個(gè)人都能獲得它。政府提供的基本的物品和服務(wù)，如國(guó)防和治安，以及法律和規(guī)則系統(tǒng)，實(shí)際上是服務(wù)于國(guó)家中的每個(gè)人的。要想剝奪那些沒(méi)有自愿承擔(dān)政府開(kāi)支的人受軍隊(duì)、警察和法庭保護(hù)的權(quán)利，即便可能，也是不行的，因此需要收稅�！盵25]因此，“在發(fā)達(dá)社會(huì)中，政府應(yīng)當(dāng)運(yùn)用它所享有的經(jīng)由征稅而籌集資金的權(quán)力，并由此而為人們提供市場(chǎng)因種種緣故而不能提供或不能充分提供的一系列服務(wù)�！� [26]布坎南認(rèn)為，從私有財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)換到國(guó)有財(cái)產(chǎn)，有兩種方式可以利用，即“直接占有”和“購(gòu)買(mǎi)”的方式。“直接占有”方式是有悖于憲政精神的赤裸裸的剝奪，而“購(gòu)買(mǎi)”是“對(duì)原所有人征收一種稅，其稅額相當(dāng)于全部購(gòu)買(mǎi)價(jià)格�！� [27]“從某種寬泛而有用的概念意義上講，捐稅也是一種由個(gè)人或個(gè)人團(tuán)體為以集體方式提供的公共勞務(wù)所支付的價(jià)格�！盵28]亦即稅收實(shí)際上成為國(guó)家根據(jù)法律依靠社會(huì)公共權(quán)力征收，用以滿(mǎn)足社會(huì)公共需求和公共物品的需要，是國(guó)家、政府為社會(huì)提供公共物品的成本費(fèi)用，成為公共財(cái)政下最基本和最主要的收入形式。
公共財(cái)政理論是公共物品價(jià)格理論必然的邏輯結(jié)果。公共財(cái)政理論最早為亞當(dāng)•斯密在《國(guó)富論》中所提出，他認(rèn)為從事某些公共工作，設(shè)立某些公共設(shè)施是政府的一項(xiàng)重要功能。公共財(cái)政是指為市場(chǎng)或私人部門(mén)提供公共服務(wù)或公共物品的政府財(cái)政，它是市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下，政府財(cái)政的基本選擇和必然要求。在公共財(cái)政下，政府彌補(bǔ)市場(chǎng)自身固有的缺陷（市場(chǎng)不能有效地提供公共物品，市場(chǎng)不能完全解決外部性、自然壟斷、信息不對(duì)稱(chēng)等問(wèn)題），校正市場(chǎng)由于發(fā)育不完善而出現(xiàn)的功能障礙。但是由于政府履行社會(huì)管理和公共服務(wù)必須需要相應(yīng)的費(fèi)用支出，因此社會(huì)公眾必須納稅，即掏錢(qián)來(lái)購(gòu)買(mǎi)政府的服務(wù)，這里實(shí)際上體現(xiàn)的是市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)下的權(quán)利與義務(wù)的對(duì)等關(guān)系。因此，政府的財(cái)政行為應(yīng)以公共利益和為社會(huì)提供公共服務(wù)為依歸，在使用其權(quán)力時(shí)做到經(jīng)濟(jì)而有效，不能按照利潤(rùn)最大化的準(zhǔn)則征集和運(yùn)用財(cái)政資金，不能只是從政府的財(cái)政需要出發(fā)，單純憑借政府的壟斷地位和權(quán)力強(qiáng)制性地向社會(huì)提取。
五、稅收概念內(nèi)涵對(duì)我國(guó)法治建設(shè)的意義
傳統(tǒng)中國(guó)社會(huì)，皇權(quán)至上，“普天之下，莫非王土；率土之濱，莫非王臣”，從終極意義上講，整個(gè)社會(huì)的所有財(cái)富均屬皇權(quán)所有，對(duì)皇權(quán)征稅的正當(dāng)性及應(yīng)遵循的原則等缺乏系統(tǒng)的、科學(xué)的政治學(xué)解釋?zhuān)蕶?quán)對(duì)稅款實(shí)施“強(qiáng)權(quán)征收”，并不征求納稅人的意見(jiàn)或同意。對(duì)臣民而言，交納“皇糧國(guó)稅”乃天經(jīng)地義，對(duì)于來(lái)自皇權(quán)及其各級(jí)代理人的苛捐雜稅，只有承擔(dān)的份，過(guò)于超出容忍底線，實(shí)在無(wú)法忍受則只有揭竿而起進(jìn)行搏命一途。在中國(guó)歷史上，歷次農(nóng)民起義多源于賦稅過(guò)重，起義者們所高呼的“輕貢賦”、“不納糧”、“均田免糧”等口號(hào)，就是對(duì)封建苛捐雜稅敲骨吸髓般的盤(pán)剝的抗議。中國(guó)古代歷史長(zhǎng)河中，歷代開(kāi)國(guó)君王都因?yàn)橛H自體驗(yàn)到民眾反抗的強(qiáng)大力量，王朝建立之初一般會(huì)采取“輕徭薄賦”、“休養(yǎng)生息”的政策，將稅率固定下來(lái)并承諾“永不加稅”，但專(zhuān)制體制的內(nèi)在邏輯決定了這樣的政策無(wú)法堅(jiān)持長(zhǎng)久，難以最終扭轉(zhuǎn)農(nóng)民起義、王朝更迭的命運(yùn)，整個(gè)中國(guó)封建社會(huì)始終無(wú)法逃避“威權(quán)主義與黃宗羲定律”的宿命。③
中華人民共和國(guó)建國(guó)后，在經(jīng)濟(jì)思想上奉行的是馬克思主義國(guó)家學(xué)說(shuō)中的國(guó)家分配論和國(guó)家意志論。馬克思主義國(guó)家學(xué)說(shuō)與“強(qiáng)制”、“義務(wù)”觀念緊密相連的，“實(shí)際上，國(guó)家無(wú)非是一個(gè)階級(jí)鎮(zhèn)壓另一個(gè)階級(jí)的機(jī)器”，[29]“為了維持這種公共權(quán)力，就需要公民繳納費(fèi)用”。[30]這種從集體本位出發(fā)構(gòu)建稅收理論與中國(guó)傳統(tǒng)法律文化中集體主義不謀而合，而且與當(dāng)時(shí)的計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制相適應(yīng)，這些觀念進(jìn)入稅法學(xué)的領(lǐng)域，稅收的強(qiáng)制性、無(wú)償性、固定性被過(guò)分強(qiáng)調(diào)，“所謂賦稅就是政府不付任何報(bào)酬而向居民取得的東西”， 國(guó)家與公民之間是命令服從關(guān)系，公民處于從屬地位，稅收被定義為“國(guó)家以其政治權(quán)力為依托而進(jìn)行的無(wú)償性分配�！盵31]我國(guó)傳統(tǒng)的稅法理論中對(duì)稅收的定義基本上借鑒的是稅收學(xué)的定義方式，即“稅收是為滿(mǎn)足一般的社會(huì)共同需要，憑借政治權(quán)力，按照國(guó)家法律規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)，強(qiáng)制地、無(wú)償?shù)厝〉秘?cái)政收入的一種分配關(guān)系，在這種分配關(guān)系中，其權(quán)利主體是國(guó)家，客體是人民創(chuàng)造的國(guó)民收入和積累的社會(huì)財(cái)富，分配的目的是為了滿(mǎn)足一般的社會(huì)共同需要”。[32]依據(jù)傳統(tǒng)的稅收權(quán)力關(guān)系說(shuō)，國(guó)家與公民之間是命令服從關(guān)系，公民處于從屬地位，稅收被定義為“國(guó)家以其政治權(quán)力為依托而進(jìn)行的無(wú)償性分配”。[33]強(qiáng)調(diào)的是稅收的“強(qiáng)制性”、“無(wú)償性”、“固定性”，稅收法律關(guān)系雙方被認(rèn)為具有不平等地位，國(guó)家成為只享有征稅權(quán)力而無(wú)須承擔(dān)任何代價(jià)或回報(bào)的權(quán)力主體，公民成為擔(dān)負(fù)納稅義務(wù)而無(wú)權(quán)索取任何回報(bào)的義務(wù)主體。征稅的主導(dǎo)者是政府，稅收事務(wù)由政府自己說(shuō)了算，征哪些稅、向誰(shuí)征、征多少、怎樣征、用在哪，都是由政府單方面決定的 ，納稅人無(wú)權(quán)置喙，納稅人的義務(wù)就是交稅，因此納稅人被稱(chēng)為“納稅義務(wù)人”。這種用稅收學(xué)、財(cái)政學(xué)上的定義來(lái)表達(dá)法律上稅的概念，正如北野弘久教授所指出的那樣，這種概念是完全站在國(guó)家財(cái)政權(quán)力的立場(chǎng)上構(gòu)造出來(lái)的概念，它無(wú)法向納稅人提供富有實(shí)踐性、建設(shè)性的法理。[34]這種國(guó)家本位理論導(dǎo)向下的稅收，以取得財(cái)政收入、完成稅收計(jì)劃為根本，具有較強(qiáng)的政治色彩和強(qiáng)制性。這不僅導(dǎo)致實(shí)踐中納稅人迫于某種威懾力而繳納稅收，納稅自覺(jué)性和主動(dòng)性降低，進(jìn)而出現(xiàn)普遍的、嚴(yán)重的偷逃稅等問(wèn)題，而且容易導(dǎo)致征稅機(jī)關(guān)在稅收工作中站在“國(guó)庫(kù)主義”的立場(chǎng)，以維護(hù)“國(guó)家利益”為名，過(guò)分強(qiáng)調(diào)納稅人的義務(wù)，不依法行政、侵犯納稅人合法權(quán)利的行為。當(dāng)前，我國(guó)已從計(jì)劃經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)向社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)，公民與政府之間平等交換的關(guān)系開(kāi)始凸顯，征稅必須取得納稅人同意成為社會(huì)共識(shí)，稅收是否實(shí)現(xiàn)法治直接關(guān)系到執(zhí)政的合法性。因此，有必要在厘清稅所蘊(yùn)含的法理基礎(chǔ)上，推動(dòng)政府財(cái)政制度改革、建立公共財(cái)政、實(shí)現(xiàn)財(cái)政收入與支出的法治化，進(jìn)而推進(jìn)我國(guó)政治體制改革，重構(gòu)政府的合法性。
[注釋]：
①奧爾森在《獨(dú)裁、民主和發(fā)展》中指出，政府的起源是由流寇向駐寇演化過(guò)來(lái)的。這些以掠奪為職業(yè)的人發(fā)現(xiàn)，與對(duì)掠奪對(duì)象加以一次性毀滅相比，對(duì)掠奪對(duì)象加以適當(dāng)?shù)谋Ｗo(hù)，定期強(qiáng)征保護(hù)費(fèi)更為有利可圖，這就是著名的“流寇”轉(zhuǎn)“坐寇”理論。參見(jiàn)，[美]曼瑟爾•奧爾森：《集體行動(dòng)的邏輯》，陳郁譯，上海三聯(lián)書(shū)店/上海人民出版社1995年版。事實(shí)上，在許多經(jīng)濟(jì)學(xué)家看來(lái)，稅收和搶劫之間并無(wú)本質(zhì)的區(qū)別，常以搶劫來(lái)類(lèi)比稅收。參見(jiàn)：[美]穆瑞•羅斯巴德：《自由的倫理》，呂炳斌等譯，復(fù)旦大學(xué)出版社2008年版，第三部分“國(guó)家和自由”的相關(guān)論述。
②Frank Chodorow 在其著作Taxation is Robbery中寫(xiě)道：“研究稅收的歷史，我們發(fā)現(xiàn)稅收必定導(dǎo)致?lián)尳�、逼貢和敲詐——也就是征服的經(jīng)濟(jì)目的。在萊茵河邊設(shè)立收費(fèi)站的男爵們就是稅務(wù)征集者。對(duì)強(qiáng)行為駱駝商隊(duì)提供‘保護(hù)’、從中收取費(fèi)用的匪徒來(lái)說(shuō)也是如此。羅馬占領(lǐng)軍發(fā)明了這樣一種觀念，即他們向被征服者收取稅賦只是為了維持法律和秩序。諾曼征服者在很長(zhǎng)一段時(shí)間內(nèi)都竭盡所能對(duì)英國(guó)征收各種苛捐雜稅，只不過(guò)如果雙方經(jīng)過(guò)自然過(guò)程結(jié)合為一個(gè)民族，定期征收就成了習(xí)慣，而被稱(chēng)做征稅”。轉(zhuǎn)引自：[美]穆雷•羅斯巴德：《權(quán)力與市場(chǎng)》，劉云鵬等譯，新星出版社2007年版，第87頁(yè)，注①。
③黃宗羲指出：每個(gè)王朝進(jìn)行賦稅制度改革后，農(nóng)民負(fù)擔(dān)雖短時(shí)間有所下降，但很快就會(huì)反彈，而且比改革前更重，這就是著名的“黃宗羲定律”�！包S宗羲定律”是指封建朝廷賦稅改革，將前面濫征的各種攤派與附加，與正稅合在一起一并征收。然而改革后，政府“忘”了這一并征收的賦稅本身已包含了攤派和附加，再次另行攤派。結(jié)果是改一次，賦稅增加一回。參見(jiàn)，秦暉：《并稅式改革與“黃宗羲定律”》，《農(nóng)村合作經(jīng)濟(jì)經(jīng)營(yíng)管理》2002年第3期；李煒光：《威權(quán)主義與黃宗羲定律》，《經(jīng)濟(jì)活頁(yè)文選》2003年第4期。
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