[ 白春娟 ]——(2012-10-31) / 已閱5697次
案情
G市某房地產(chǎn)公司于2004年利用形式“合法”的拍賣程序，將其市場價值3億多元的不動產(chǎn)僅以1.3億元出售，2006年某市地稅局稽查局在對該公司進(jìn)行稽查時，認(rèn)為以該拍賣價格作為計稅依據(jù)明顯偏低。通過對當(dāng)年度類似物業(yè)成交價格的廣泛取證，該稽查局按照稅收征管法第三十五條的規(guī)定對該不動產(chǎn)拍賣行為進(jìn)行稅收核定征收，確定該拍賣行為計稅依據(jù)為3億元并對其應(yīng)繳稅（費(fèi)）額和滯納金執(zhí)行入庫，稅務(wù)機(jī)關(guān)將擬核定的結(jié)果告知房地產(chǎn)公司并告知其對該結(jié)果有提出異議的權(quán)利并需提供相關(guān)證據(jù)，該公司在法定期限內(nèi)未提出異議。后該公司不服，以稅務(wù)機(jī)關(guān)利用核定權(quán)否定合法民事交易為由，按法定程序向法院提起行政訴訟，G市法院考慮到拍賣價格與市場交易價格懸殊較大，最終支持稅務(wù)機(jī)關(guān)的核定行為。
分歧
對已經(jīng)通過拍賣形式進(jìn)行的民事交易，而且是形式合法的拍賣行為，稅務(wù)機(jī)關(guān)可否以拍賣價格明顯偏低為理由，不采用拍賣價格而已其核定的交易價格為計稅依據(jù)。對此，有兩種意見：
第一種意見認(rèn)為稅務(wù)機(jī)關(guān)對此應(yīng)稅行為有價格核定權(quán)，因為稅收對納稅人來說既是法定義務(wù)，同時又是其進(jìn)行交易活動的經(jīng)濟(jì)成本之一，納稅人很可能利用信息的不對稱，向稅務(wù)機(jī)關(guān)申報較低的計稅價格。為維護(hù)公平的稅收環(huán)境和“應(yīng)收盡收”依法征稅原則，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)該按照稅收征管法第三十五條關(guān)于“納稅人申報的計稅依據(jù)明顯偏低，又無正當(dāng)理由，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)核定其應(yīng)納稅額”的規(guī)定，行使稅收核定征收權(quán)，對納稅人的交易價格進(jìn)行核定，以核定價格作為計稅依據(jù)。拍賣行為作為交易行為實現(xiàn)形式的一種，稅務(wù)機(jī)關(guān)理應(yīng)對其有核定征收權(quán)。
第二種意見認(rèn)為稅務(wù)機(jī)關(guān)對此應(yīng)稅行為無價格核定權(quán)，因為民事行為是當(dāng)事人意思自治行為，如何確定價格應(yīng)是交易雙方在意思表示一致的基礎(chǔ)上進(jìn)行確定，第三方或其他部門對此民事行為不應(yīng)有干預(yù)權(quán)。
評析
本案二審法院最終支持稅務(wù)機(jī)關(guān)的做法，判決稅務(wù)機(jī)關(guān)勝訴。筆者認(rèn)為本案中二審法官的觀點(diǎn)是合法合理的，理由如下：
1.稅收法律關(guān)系與民事法律關(guān)系是獨(dú)立的受不同法律調(diào)整的法律關(guān)系。一項民事交易行為，從民事法律的角度其構(gòu)成平等主體之間的財產(chǎn)關(guān)系，如果其同時滿足應(yīng)稅行為的條件，從稅收法律的角度其構(gòu)成與稅務(wù)機(jī)關(guān)之間的稅收征納行政法律關(guān)系。而且稅收法律關(guān)系是以民事法律關(guān)系為前提的，如民事交易行為取消，則以其為基礎(chǔ)征收的稅款則應(yīng)予以退還。但這并不說明征稅行為完全依賴于民事法律關(guān)系，因為稅收作為民事交易的一種經(jīng)濟(jì)成本，納稅人總是希望能將其降至最低，甚至采取一些規(guī)避的方式，通過合法形式掩蓋實質(zhì)交易，以形式的“低價”掩蓋實質(zhì)的“高價”，達(dá)到盡量少繳稅款的目的。如果當(dāng)事人民事法律關(guān)系的各形式要件完全合法，而與其真實交易情況不符，稅務(wù)部門無法從民事法律的角度否定其交易行為的合法性，只能采用交易價格作為計稅依據(jù)的話，必然造成國家稅款的流失。因此，稅法為解決這種困境，賦予了稅務(wù)機(jī)關(guān)一種特殊的自由裁量權(quán)力，即在認(rèn)為納稅人交易價格明顯偏低，又無正當(dāng)理由時，可以對交易行為進(jìn)行核定征收（稅收征管法第三十五條），稅務(wù)機(jī)關(guān)在民事交易價格的認(rèn)定上具有了突破當(dāng)事人“意思自治”價格的權(quán)力，可以根據(jù)對周邊或同類交易價格等情況，為相應(yīng)民事交易行為確定“合理”價格并以此為依據(jù)計算納稅人應(yīng)納稅款。因此，本案中稅務(wù)機(jī)關(guān)是有權(quán)對“形式合法”的拍賣行為進(jìn)行核定征收的。
2.稅收核定權(quán)是稅務(wù)機(jī)關(guān)推定 “實際”交易價格的自由裁量權(quán)力，必須以合法合理行使為前提。稅務(wù)機(jī)關(guān)行使稅收核定權(quán)盡管不是以民事主體“合意”的交易價格為計稅基礎(chǔ)，但也不是脫離應(yīng)稅行為（民事行為）獨(dú)立存在的，而是應(yīng)以避免納稅人惡意籌劃少繳稅款為目標(biāo)，盡量還原交易行為的真實價格。但稅務(wù)機(jī)關(guān)這種“推定”權(quán)力，必須在一定限度內(nèi)進(jìn)行，否則將會對正常的民事交易產(chǎn)生不利影響，因為稅收關(guān)系是以民商事行為為發(fā)生前提的，稅收成本也是納稅人進(jìn)行正常民商事活動所計算的利益成本之一，以交易價格作為計稅依據(jù)使納稅人從事民商事活動有了比較明確的預(yù)期。稅收核定權(quán)如果能夠輕易打破民商事活動的預(yù)期，不禁使人擔(dān)心稅務(wù)機(jī)關(guān)如果濫用核定權(quán)，隨意“推定”交易價格，交易雙方該以何為依據(jù)繳稅，納稅人利益如何得到保障。因此，稅收核定權(quán)必須在合法合理的邊界內(nèi)行使，否則，其就屬于濫用權(quán)力的行為，必須依據(jù)行政訴訟法第五十四條的規(guī)定，予以撤銷或變更。判斷稅收核定權(quán)是否合法合理行使，應(yīng)關(guān)注以下幾個方面：一是稅務(wù)機(jī)關(guān)是否履行了充分取證的義務(wù)。稅務(wù)機(jī)關(guān)必須對交易雙方“價格明顯偏低”的判定承擔(dān)舉證責(zé)任，要確保相關(guān)證據(jù)的合法性、真實性、關(guān)聯(lián)性；二是稅務(wù)機(jī)關(guān)核定征收的計稅方法是否符合法律要求。稅務(wù)機(jī)關(guān)采取何種計稅方式進(jìn)行核定，如參照同類或類似行業(yè)方法或成本加合理費(fèi)用、利潤方法或耗用原材料推斷法等，要符合稅收法規(guī)政策的規(guī)定，如果法規(guī)規(guī)定核定計稅方法優(yōu)先順序的，要優(yōu)先選擇排在前面的方法。三是稅務(wù)機(jī)關(guān)是否告知納稅人對核定結(jié)果享有異議權(quán)。《稅收征收管理法實施細(xì)則》第四十七條規(guī)定“納稅人對稅務(wù)機(jī)關(guān)采取本條規(guī)定的方法核定的應(yīng)納稅額有異議的，應(yīng)當(dāng)提供相關(guān)證據(jù)，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定后，調(diào)整應(yīng)納稅額”，這條規(guī)定賦予了被核定征收稅款的納稅人異議權(quán)，是防止核定征收權(quán)力不被稅務(wù)機(jī)關(guān)濫用的有效渠道，要求稅務(wù)機(jī)關(guān)在作出核定征收決定之前，應(yīng)該將擬核定的結(jié)果告知納稅人，并告知其在一定時間有提出異議的權(quán)利。納稅人如果不能提供有異議的相關(guān)證據(jù)，則應(yīng)以稅務(wù)機(jī)關(guān)的核定結(jié)果來征稅。本案中，該稅務(wù)機(jī)關(guān)行使稅收核定權(quán)符合了以上合法合理的三個判定條件，因此，G市法院的判決是正確的。
（作者單位： 武漢大學(xué)法學(xué)院 廣州市中級人民法院）
