[ 魏勇 ]——(2004-10-24) / 已閱26194次
對稅務行政處罰聽證程序的幾點簡要思考
魏 勇
內容提要：
聽證一般是指在國家機關作出決定之前，給利害關系人提供發(fā)表意見的機會，對特定事項進行質證，辯駁的程序。我國《行政處罰法》第一次以法律形式確立了聽證制度，《稅務行政處罰聽證程序實施辦法（試行）》結合稅務實際對《行政處罰法》規(guī)定的聽證制度作了詳細規(guī)定。本文在闡述行政聽證程序的一般原理的基礎上結合稅務實踐對稅務行政處罰聽證程序適用范圍、主持人人選、聽證筆錄和申請人等幾個問題進行了簡要思考并提出了有關建議。
關鍵詞：稅務行政處罰 聽證 簡要 思考
聽證一般是指在國家機關作出決定之前，給利害關系人提供發(fā)表意見的機會，對特定事項進行質證，辯駁的程序。聽證的內涵是聽取當事人的意見，“聽取當事人的意見”是英美普通法律追求自然公正原則的重要體現，自然公正原則要求給當事人充分的辯護權。聽證制度和回避制度是構成自然公正原則的兩個基本要件[1]�？梢院敛豢鋸埖卣f，聽證制度是法治國家遵循正當程序，力行程序法治的產物。較早確立行政聽證制度的是1946年的美國聯(lián)邦行政程序法。這個法律的制定，改變了傳統(tǒng)行政法上確立的“行政效率優(yōu)先”原則，而代之以保障公民基本權利和對行政權的行使加以控制的行政法原則。以后，很多國家在制定行政程序法的同時，都規(guī)定了聽證制度。
為了適應世界的發(fā)展趨勢，完備我國的行政法體系，《行政處罰法》第一次以法律的形式確立了我國行政處罰的聽證制度。聽證制度的確立是我國行政法制建設的一個新的里程碑。稅務行政處罰作為行政處罰的一種，聽證程序在重大稅務行政處罰案件中有利于稅務機關客觀、公正、全面地弄清案件事實，有利于減少行政復議和行政訴訟案件，強化稅務機關內部的自我約束和自我監(jiān)督，有利于稅法宣傳和稅收法制教育，有利于促進依法行政、依法治稅。當然，稅務行政處罰聽證程序還存在很多不可忽視的問題，下面，筆者對其中的幾個問題進行簡要思考。
一、關于稅務行政處罰聽證程序的適用范圍
行政處罰聽證范圍的大小，實際是公民權利在行政處罰上受保障程度和行政權力受限制程度的反映。聽證范圍廣，說明《行政處罰法》對公民權利的保障較充分和對行政權力的限制較充分。反之亦然。聽證范圍的確定，需要遵循一定的原則，即：個人利益原則與公共利益均衡原則，成本不大于效益原則。[2]
在上述原則的指導下，“各國界定聽證范圍的標準有兩大類，一是根據行政行為的性質和種類適用聽證程序的范圍，我們稱之為行為標準；二是根據相對人在行政程序中的利益范圍確定適用聽證程序的范圍，我們稱之為利益標準�！� [3]我國《行政處罰法》規(guī)定，責令停產停業(yè)、吊銷許可證或者執(zhí)照、較大數額罰款等行政處罰決定適用聽證程序。可見，我國將聽證范圍僅限于個別嚴厲的行政處罰行為，采用的是行為標準。值得一提的是，《行政處罰法》聽證范圍的“等”是“等外等”還是“等內等”，目前學術界和實務部門爭論很大，有人認為，既然《行政處罰法》以列舉的方式規(guī)定聽證范圍，則行政處罰法適用聽證范圍僅限于列舉的三種，“等”是一個毫無意義的虛詞，有些地方在制定聽證程序實施辦法時已經把“等”字去掉了。[4]也有人認為，適用聽證程序的范圍是難以一一列舉的，為防止掛一漏萬，這里的“等”字表明還有其他行政處罰可納入聽證范圍。筆者贊同第二種意見。
為了探討稅務行政處罰聽證范圍，首先要明晰稅務行政處罰的種類，根據國家稅務總局于2004年1月17日新修訂的《稅務行政復議規(guī)則（暫行）》（以下簡稱《復議規(guī)則》）第八條第（五）項，稅務行政處罰有罰款、沒收財物和違法所得、停止出口退稅權三種。但筆者認為，除了上述三種稅務行政處罰種類外，就目前稅務實踐而論，還應包括取消增值稅一般納稅人資格證、停止抵扣進項稅額權、收繳發(fā)票或者停止發(fā)售發(fā)票三種（參見拙文《淺論稅務行政處罰構成要素》）。為了明確稅務行政處罰的聽證范圍，《稅務行政處罰聽證程序實施辦法（試行）》（以下簡稱《稅務聽證實施辦法》）第3條規(guī)定：“稅務機關對公民作出2000元以上（含本數）罰款或者對法人或者對其他組織作出1萬元以上（含本數）罰款的行政處罰之前，……并告知有要求舉行聽證的權利�！庇纱丝梢�，稅務行政處罰聽證范圍僅限于較大數額的罰款。筆者認為，就稅務實踐來說，稅務行政處罰聽證范圍存在以下問題：
（一）聽證范圍太窄，不符合設立聽證程序的立法初衷
筆者所在單位南充市國稅系統(tǒng)共轄十個縣級稅務局，按《稅務聽證實施辦法》規(guī)定的聽證標準和范圍，自1996年《行政處罰法》實施近8年以來，共舉行了6次稅務行政處罰聽證，平均1年還不到1次，可見稅務行政處罰聽證案件是很少的。所以，進一步擴大稅務行政處罰聽證范圍，并不會降低稅務行政效率。此外，聽證是保障稅務行政管理相對人權益的一項重要制度，根據“行為標準”按理應當將最嚴厲的處罰行為全部納入聽證范圍之內，否則就會失去聽證制度設立的意義。具體到稅務行政處罰來說，“停止出口退稅權”、“收繳發(fā)票或者停止發(fā)售發(fā)票”的行政處罰要比單純3萬元以上罰款的處罰要嚴厲得多，對大中型出口企業(yè)來說，停止其幾個月的出口退稅權，可能意味著上百萬、千萬元的巨額損失。而收繳發(fā)票或者停止發(fā)售發(fā)票將會嚴重影響納稅人的生產經營，甚至會使納稅人因不能開具發(fā)票而失去商品銷路導致關門歇業(yè)。由此可見，進一步擴大稅務行政處罰的聽證范圍存在理論與實踐上的依據，將“停止出口退稅權”和“收繳發(fā)票或者停止發(fā)售發(fā)票”納入聽證范圍是完全行得通的。
（二）對《行政處罰法》規(guī)定的“許可證或者執(zhí)照”的外延存在誤解
《稅務聽證實施辦法》并未將取消增值稅一般納稅人資格證納入聽證范圍值得商榷。筆者認為，取消增值稅一般納稅人資格證屬于《行政處罰法》規(guī)定的“吊銷許可證或者執(zhí)照”的范圍。理由是這個證書是稅務機關依申請核發(fā)的，是允許稅務行政管理相對人享有某種活動資格和能力的證明文件。納稅人取得了增值稅一般納稅人資格證書，就意味著享有了領購、開具、取得增值稅專用發(fā)票的資格，可以憑增值稅進項發(fā)票抵扣增值稅銷項稅金，反之，如果沒有增值稅一般納稅人資格證書，就不能抵扣增值稅銷項稅金，將導致納稅人多繳稅款，最終影響到納稅人經濟效益。但是否所有取消增值稅一般納稅人資格證都應當進行稅務聽證呢？筆者認為，這需要具體問題具體分析。如果對全部取消增值稅一般納稅人資格證都進行稅務聽證，又會影響到稅務行政效率。如果是對納稅人利益無影響的納稅人自身行為，例如，納稅人分立、合并、終止、注銷而主動提出取消增值稅一般納稅人資格證申請的（實際上這已不是一種稅務行政處罰，而是一種稅務管理行為），就不必舉行稅務聽證，如果是納稅人違反了有關涉稅法律、法規(guī)和規(guī)章，稅務機關憑職權單方面主動作出的行政處罰，就應當舉行聽證
（三）停止抵扣進項稅額權與取消增值稅一般納稅人資格、停止出口退稅權如出一轍，也應將其納入聽證范圍
綜上所述，根據目前稅務行政處罰實踐，本著兼顧行政效率和保障當事人利益的原則，稅務行政處罰聽證范圍除較大數額罰款外，還應當包括停止出口退稅權、收繳發(fā)票或者停止發(fā)售發(fā)票、取消增值稅一般納稅人資格證和停止抵扣進項稅額權四種處罰種類。
二、關于稅務行政處罰聽證程序中的主持人
聽證程序的實施質量如何，在相當程度上取決于聽證主持人，他與程序公正緊密相關。如果聽證主持人人選不當，勢必影響到行政處罰結果的客觀公正性。所以，聽證主持人人選問題是一個十分重要的問題。正如美國學者伯納德.施瓦茨所說，“由公正、超黨派的審訊官員主持公正聽證是行政裁決程序的精髓。如同法院的法官所作出的裁決一樣，行政官員在聽證中所作出的裁決也必須由公正、超黨派的審訊官作出。如果審訊官或者行政機關受到法律的偏見和影響，那么行政裁決則是無效的”。[5]根據我國《行政處罰法》規(guī)定，聽證主持人由行政機關指定的非本案調查人員主持，當事人認為主持人與本案有直接利害關系的，有權申請回避。這表明我國《行政處罰法》在聽證主持人人選上確定了二項原則：職能分離原則和回避原則�；凇缎姓幜P法》的上述規(guī)定，《稅務聽證實施辦法》規(guī)定，稅務行政處罰的聽證，由稅務機關負責人指定非本案調查機構的人員主持。這里值得注意的是，稅務行政處罰聽證主持人范圍較《行政處罰法》規(guī)定的窄，《行政處罰法》強調的是“非本案調查人員”，與調查人員同一機構的其他人員可以作聽證主持人；而稅務聽證主持人強調的是“非本案調查機構人員”。稅務實踐中，稅務行政處罰聽證往往由法制機構負責，而當調查人員是法制機構工作人員時，這就有違法之嫌。姑且不管上述區(qū)別，《行政處罰法》和《稅務聽證實施辦法》都確定了這樣的制度，即聽證主持人由行政違法案件調查所在行政機關有關工作人員擔任，換言之，《行政處罰法》與《稅務聽證實施辦法》在主持人人選上實行的均不是徹底的完全職能分離，而僅僅是行政機關內部不同人員和不同工作部門的局部職能分離。由于實行局部職能分離，稅務聽證主持人與所屬行政機關具有從屬關系，他們的任命、提升和工作業(yè)績完全由稅務機關決定，沒有獨立地位，完全在稅務機關長官指揮下行動，因此，稅務聽證主持人在實踐上很難真正地獨立自主，更不能達到國家稅務總局所說的“超脫”地步。這樣，稅務聽證主持人在其向稅務機關提出的《聽證報告》完全可能是稅務機關長官意圖，從而使稅務聽證程序流于形式，其結果是聽證的公正性完全取決于稅務機關長官的法學修養(yǎng)和法治意識的高低。此外，稅務聽證主持人一般為法制機構工作人員，他們與案件調查人員同屬于一個稅務機關，勢必會造成在聽證會舉行前，與調查人員單方面接觸，就案件進行反復磋商，形成先入為主，影響后來聽證會的公正性。為了解決聽證主持人有關問題，很多人認為，我國的聽證制度可以借鑒美國的行政法官制度，即行政機關無權自由任命聽證審理官（我國稱為聽證主持人），只能根據需要，從文官事務委員會所確立合格人員名單中選擇任命若干聽證審查官。文官事務委員會只從具有律師資格和某種行政工作經驗的人選中，通過競爭考試認為合格后才錄用為聽證審理官。筆者認為，采取行政法官制度固然很好，但其成本太高，加之我國行政管理體制尚待改革，故不適應我國國情。為保障聽證結果的公正性。筆者大膽認為，我國的仲裁制度已十分成熟，且仲裁員的法律素養(yǎng)普遍比較高，建議聽證主持人可從仲裁員中選用，為此可以修改我國仲裁法，擴大仲裁的受案范圍。需要說明的是，由于稅務行政權的特殊性，仲裁員在對稅務行政處罰聽證案件主持后，不能形成最終裁決，只能向行政機關提交《聽證報告》，并提出處罰建議。
三、關于稅務行政處罰聽證筆錄
聽證筆錄是行政機關對聽證過程所作的書面記錄。該記錄對行政決定的作出具有十分重要的作用。美國、奧地利、德國、日本等國《行政程序法》規(guī)定，聽證筆錄是行政決定的唯一依據。例如，奧地利《普通程序法》第15第規(guī)定，聽證筆錄對聽證過程與標的有充分的證據力，除非有相反的證明�！睹绹�(lián)邦程序法》第556條規(guī)定，聽證筆錄，證物以及在該程序中提出的全部文書和申請書是作出裁決的唯一案卷。這就是所謂的“案卷排他性原則”�！鞍妇砼潘栽瓌t”是美國正式聽證制度的核心。由于美國在世界上的廣泛影響，“案卷排他性原則”已成為聽證筆錄是行政處罰決定唯一依據的代名詞。
根據我國《行政處罰法》有關規(guī)定，聽證應當制作筆錄，筆錄應當交當事人審核無誤后簽字或者蓋章。聽證結束后，行政機關依據本法第38條規(guī)定作出決定。可見《行政處罰法》對聽證筆錄的地位和作用并無明確規(guī)定�！抖悇章犠C實施辦法》第18條規(guī)定，聽證的全部活動，應當由記錄員寫成筆錄，經聽證主持人審閱并由聽證主持人和記錄員簽名后，封卷上交稅務機關負責人審閱。但對于聽證筆錄在稅務行政處罰決定中應起何作用，也沒有明確，這就產生了以下兩個問題：聽證筆錄是稅務行政處罰決定的唯一依據還是主要依據或者僅作參考？稅務機關在聽證之外又獲得了新的有利證據該怎么辦？如果說，聽證筆錄不是稅務機關作出行政處罰決定的唯一的依據，稅務機關可以依據未在聽證中出示的材料作出裁決的話，那么，聽證程序也就成為稅務機關實行法治的裝飾品罷了，當事人的合法權益也就談不上得到充分尊重和保障。此外，聽證程序一般是在稅務機關根據已掌握的證據和相關規(guī)定，將擬予以處罰的通知告知納稅人后，由納稅人提出書面聽證申請才正式啟動的，如果稅務機關在聽證后根據新證據作出裁決，那么由于該新證據未經當事人質證，當事人的意見可能未得到充分聽取，將會根本上有悖于聽證是“聽取當事人意見”的內涵，行政處罰決定的作出就可能失去公正、公平。同時也會變相剝奪當事人的陳述申辯權，導致行政處罰行為不能成立。欣喜的是，于今年7月1日實施的《行政許可法》也基本上確立了聽證筆錄排他性規(guī)則。該法第48條第2款規(guī)定，行政機關應當根據聽證筆錄，作出行政許可決定。綜上所述，筆者認為，完全應在現行的稅務聽證程序中加入“聽證筆錄排他性規(guī)則”。即在《稅務聽證實施辦法》中增加這樣的規(guī)定，“所有與認定案件主要事實有關的證據必須在聽證中出示，并通過質證和辯論進行認定。稅務機關不得以未經聽證的證據作為行政處罰的依據”。[6]只有強調聽證筆錄的排他性規(guī)則，才能充分發(fā)揮聽證制度在保障稅務行政管理相對人權益方面的積極作用，防止稅務機關“暗箱操作”，從而做到稅務行政處罰決定公正、公平和公開。
四、關于稅務行政處罰聽證申請人范圍
對于聽證申請人范圍的界定，《行政處罰法》沒有明文規(guī)定。但根據《行政處罰法》第23條、24條、27條、30條和31條規(guī)定進行推論，聽證申請人僅指當事人，而當事人是被事先告知將受到行政機關作出聽證適用程序的行政處罰，并依法有權向該行政機關提出聽證要求的公民、法人或者其他組織。在立法中已有規(guī)章采取了這種推論觀點，例如，《四川行政處罰聽證程序暫行規(guī)定》第13條就對當事人按上述推論進行了明確界定。伴著現代行政進程，行政關系中利害關系人的角色呈現多元化的發(fā)展趨勢，當事人與案件存在利害關系的第三人的角色是不固定、一成不變的,而是呈現出相互轉換的趨勢。[7]
聽證申請人僅限于行政處罰當事人是否過于狹窄？在聽證制度出現最早的美國，個人或者組織只要實質利益受到不利的影響，而且這種不利的影響的發(fā)生和行政決定的關系不是過分間接，就應允許受害人參加聽證程序。所謂影響不以經濟利益為限，包括非經濟利益在內，有權參加行政裁決正式聽證程序的人，不限于對行政決定具有直接利害關系的明顯的當事人，也包括間接利害關系人，例如競爭者和消費者在內。日本行政程序法第10條也有類似規(guī)定。在我國臺灣地區(qū)，因程序之進行將影響第三人的權利或法律上利益者，行政機關得依職權或者依申請，通知其參加聽證為第三人。[8]具體到稅務行政處罰,利害關系人同樣是廣泛存在的。根據筆者稅務實踐，稅務行政處罰上的利害關系人基于以下幾種情形而存在：
（一）基于聽證申請權的移轉
例如，自然人甲是納稅人，因違法被稅務機關處以罰款2000元，依法可以申請聽證，但甲在聽證申請期內死亡，甲的兒子乙是否有權利申請聽證？對此，《稅務聽證實施辦法》沒有明確規(guī)定，由于甲乙二人具有利害關系（繼承關系），根據聽證的精神意蘊，甲的聽證申請權可以移轉至乙，乙完全可以成為聽證申請人。
（二）基于民法上的利益關聯(lián)
例如，丙和丁簽定了一份購銷合同，丙將付貨款給丁，但由于丙稅務違法，被行政機關處以較大數額罰款，這時，丙如果繳納罰款將會不能支付貨款從而影響到丁的合法權益，再設丙放棄聽證申請權，是否丁可以代位丙行使聽證申請權呢？筆者認為，雖然丁和稅務機關沒有直接構成稅務行政法律關系，但由于稅務機關對丙的處罰結果將會使丁的民事利益受到實際損失，換言之，丁與行政處罰案件的處理結果具有法律上的利害關系，是稅務行政處罰中的利害關系人，為了保護丁的正當利益，丁應當有權代位丙申請稅務行政處罰聽證。
（三）基于受害人的原因
例如，某納稅人將偽造增值稅專用發(fā)票開具給另一納稅人，另一納稅人不知道發(fā)票的真?zhèn)�，屬于善意取得該增值稅專用發(fā)票，當某納稅人被稅務機關查處后不申請聽證，則另一納稅人則基于愛害人成為稅務行政處罰的利害關系人。
針對以上幾種情形，也許有人說利害關系人可以通過其他途徑來維護自己的權益，例如提起民事訴訟，但我們知道，利害關系人的利益受損的原因是稅務行政處罰行為，而非民事行為，為此，為利害關系人尋求行政法上的保護更能體現行政法治精神，符合聽證程序“廣泛聽取意見”的精神意蘊。由于聽證程序是“舶來品”，所以，筆者建議，我國立法部門在立法時，對西方的法治文明成果應充分吸收，不要只吸收其法治的形式，而失去法治的精神。
（作者單位：四川省南充市國稅局政策法規(guī)處）
注釋：
[1] 宋世杰主編：《中國行政法律制度》，湖南人民出版社，2003年1月第1版，第18頁。
[2] [3]馬懷德：《論聽證程序的適用范圍》，載中國人民大學書報資料中心《憲法學、行政法學》,1998年第2期,第88頁和第89頁。
[4]參見交通部《交通行政處罰規(guī)定》第25條，該條規(guī)定，交通管理部門在做出責令停產停業(yè)、吊銷證照、較大數額罰款的行政處罰決定之前，當事人要求聽證的，案件調查人員應當記錄在案。交通管理部門應當組織聽證。該條在列舉聽證范圍時，沒有“等”字。
[5]楊惠基：《試論聽證主持人》，載《行政法學研究》，1998年第2期，第54頁。
[6]實際上，《勞動行政處罰聽證程序的規(guī)定》第16條已有這樣的規(guī)定。
[7]劉飛宇：《論聽證當事人》,載中國人民大學書報資料中心《憲法學、行政法學》,2002年第6期，第48頁。
[8]參見汪永清主編：《中華人民共和國行政許可法釋義》，中國法制出版社，2003年9月第1版，第164頁。
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