[ 詹生 ]——(2007-3-24) / 已閱10158次
企業(yè)所得稅優(yōu)惠法律是政府的一大行政違憲行為
詹生
《中華人民共和國企業(yè)所得稅暫行條例》（國務(wù)院令〔1993〕年第137號），《中華人民共和國外商投資企業(yè)所得稅法》（主席令〔1991〕第45號）、《中華人民共和國外商投資企業(yè)所得稅實(shí)施細(xì)則》（國務(wù)院令〔1991〕年第85號）等法律是現(xiàn)行我國范圍內(nèi)有關(guān)企業(yè)所得稅的依據(jù)。這幾部法律的實(shí)施，對于引進(jìn)外國資本和先進(jìn)的管理經(jīng)驗(yàn)及生產(chǎn)服務(wù)技術(shù)等發(fā)揮了積極的作用，推動我國的改革開放及經(jīng)濟(jì)建設(shè)進(jìn)程，但是由于時間推移以及對憲法重視程度的提高，上述三部法律中政府行政中的違憲行為所產(chǎn)生的消極作用也不容忽視。
一、 企業(yè)所得稅優(yōu)惠法律實(shí)質(zhì)上是在中國國土上實(shí)施兩稅法
中國涉外稅法始建于全國人大常委會1980年和1981年分別頒布的《中外合資經(jīng)營企業(yè)所得稅法》和《外國企業(yè)所得稅法》，這兩部稅法在維護(hù)國家主權(quán)及利益的基礎(chǔ)上，體現(xiàn)了稅賦從輕，優(yōu)惠從惠，稅費(fèi)從簡的特點(diǎn)。1984年，國務(wù)院發(fā)布了《關(guān)于經(jīng)濟(jì)特區(qū)和沿海14個港口城市減征、免征企業(yè)所得稅和工商統(tǒng)一稅的暫行規(guī)定》，1986年又發(fā)布了《關(guān)于鼓勵外商投資的規(guī)定》，基本上確立了我國對外資稅收優(yōu)惠的法律制度框架。
1991年4月，全國人大第四次會議在合并中外合資經(jīng)營企業(yè)所得稅和外國企業(yè)所得稅的基礎(chǔ)上通過并頒布了《外商投資企業(yè)與外國企業(yè)所得稅法》，對涉外企業(yè)實(shí)現(xiàn)了稅率、稅收優(yōu)惠和稅收管轄權(quán)的統(tǒng)一適用。稅法明確規(guī)定，外商投資企業(yè)和外國企業(yè)與內(nèi)資企業(yè)一樣，統(tǒng)一適用資源稅、土地增值稅、印花稅、契稅、屠宰稅等稅種，同時，在流轉(zhuǎn)稅、財(cái)產(chǎn)稅等方面內(nèi)外資企業(yè)也基本一致。但是，法律又規(guī)定在所得稅方面，內(nèi)外資企業(yè)有分別，外資稅收優(yōu)惠的法律制度主要在企業(yè)所得稅的減、免、緩等措施上，但內(nèi)資企業(yè)則沒有如此的優(yōu)惠待遇，這樣等于在法律框架下形成中國國土上的內(nèi)資和外資企業(yè)在所得稅征收問題的兩種不同的稅收制度。
二、 企業(yè)所得稅優(yōu)惠兩稅制導(dǎo)致國內(nèi)企業(yè)與外資企業(yè)產(chǎn)生的不平等
外資企業(yè)所得稅優(yōu)惠法律頒布以來，外資企業(yè)除了能在中國得到世界上最便宜的土地和各種資源，最廉價和最勤勞聽話的勞動力，支付最低的環(huán)保成本，得到最大的市場份額，享用發(fā)展中國家最為優(yōu)良的基礎(chǔ)設(shè)施外，還能夠獲得免交稅、少交稅的巨大優(yōu)惠，特別是企業(yè)所得稅上，中國企業(yè)統(tǒng)一稅率達(dá)33%，外資企業(yè)在低稅率基礎(chǔ)上還享受“兩年免稅，三年減半”和行業(yè)特殊減半優(yōu)惠，實(shí)際稅賦比例僅為11%左右，而且外商再投資還可退還部分或全部已繳交的所得稅，而內(nèi)資企業(yè)則無法有此待遇。
企業(yè)所得稅優(yōu)惠的兩稅制，從幾個方面導(dǎo)致國內(nèi)企業(yè)與外資企業(yè)競爭的不平等：一是內(nèi)外分別、外輕內(nèi)重的稅收政策，導(dǎo)致資源配置的扭曲，使中國企業(yè)即使不出國門也會面臨不公平的“國際競爭”，這種以犧牲本國國民利益，長期優(yōu)惠外國企業(yè)而對本國企業(yè)苛以重稅的法律，嚴(yán)重地阻礙內(nèi)資企業(yè)的發(fā)展和競爭力的提高。二是外資在中國取得的利潤不斷上升的同時，對我國的稅收貢獻(xiàn)比例卻在下降，跨國公司很早就總結(jié)一句名言，“把GDP留給中國，把利潤都拿走”，現(xiàn)在統(tǒng)計(jì)的GDP中，一大部分是外國企業(yè)創(chuàng)造的，但他們的利潤都沒在中國，外資企業(yè)所帶來的就業(yè)機(jī)會，遠(yuǎn)遠(yuǎn)比他擠垮的內(nèi)資企業(yè)所造成的下崗人數(shù)少得多。由于不平等的政策，逼得國內(nèi)的許多企業(yè)資金流到國外，假扮成外資再流回來，以支付不必要的成本來享受和外資同等的待遇。三是中國加入“全球化”的目的在于增強(qiáng)國力，而不是為了跟著外國人的指揮棒，犧牲自己的環(huán)境、市場和民眾利益，以優(yōu)厚的待遇去吸引外資，只會是為外資創(chuàng)造巨額的利潤，成為外資進(jìn)一步擠壓中國企業(yè)的生存空間的幫兇。如果實(shí)力相對弱小的內(nèi)資企業(yè)都得承受高于外資兩倍的稅收，我們的稅收法律難道就不應(yīng)更傾向于優(yōu)惠這些國家稅收長期的主要提供者――內(nèi)資企業(yè)嗎？
三、 對外資企業(yè)所得稅稅收優(yōu)惠的兩稅制是違憲行政行為
憲政國家所承認(rèn)的稅收正義，是統(tǒng)一稅法也即是一稅制（取消兩稅制）的法理基礎(chǔ)，稅收的核心是稅收正義，稅收正當(dāng)性，平等課稅原則以及課稅的界限。稅收正義追求的核心是量能課稅以及課征的目的合理性，這正是實(shí)質(zhì)憲政國家下稅收法治化的邏輯基礎(chǔ)和價值基礎(chǔ)。因此，對內(nèi)、外資企業(yè)分別適用不同的所得稅法，缺乏憲政基礎(chǔ)，應(yīng)屬于違憲行為。因?yàn)槎愂辗刹扇〈罅績?yōu)惠政策屬于經(jīng)濟(jì)稅法或管制性稅法，其作用機(jī)制是利用加重或者減輕稅賦從而達(dá)到引導(dǎo)納稅人的經(jīng)濟(jì)活動的目的，適用獎懲原則或者功績原則，即其經(jīng)濟(jì)活動必然違反稅收公平原則，違反憲法規(guī)定的公民及經(jīng)濟(jì)組織平等的基本原則，因此就是違憲的。
憲政國家的稅收正義要求遵循稅收法定主義，這也是稅收領(lǐng)域至高無上的原則，是我們國家趨向稅收法治的努力方向，也是衡量稅收法律是否違憲的標(biāo)準(zhǔn)。按照稅收法定主義的要求，征稅主體、納稅人、征稅對象，稅率等稅收要素必須由最高立法機(jī)關(guān)以法律的形式加以規(guī)定，不僅如此，有關(guān)納稅的對象及內(nèi)容還必須具體加以明確，否則無法適用將會影響法律的效力。因此，從這個意義上來說，擁有稅收優(yōu)惠立法權(quán)的主體只能屬于稅收最高立法機(jī)關(guān)，而目前對國內(nèi)企業(yè)和外資企業(yè)采取兩稅制措施，更多的是由行政法規(guī)，行政規(guī)章甚至是地方性法規(guī)規(guī)定的，這些無疑是違反稅收法定主義原則，是“違憲”的行政行為。
綜上所述，既然目前我國所得稅實(shí)行的兩稅制是違憲行政行為，既不利于我國的法治建設(shè)，又不利于我國國力的提高，更違背公平公正的原則，所以要盡快取消兩稅制，以稅收正義為原則，以憲法為指南，以稅收法定主義為路徑，建立國內(nèi)企業(yè)與外資企業(yè)所得稅并軌的一稅制，建立符合我國稅收法治的稅收法律體系及框架。
