[ 李剛 ]——(2002-1-19) / 已閱42641次
稅收法定主義，又稱為稅收法律主義、稅收法定原則等，其基本含義是指，征稅主體征稅必須依且僅依法律的規(guī)定；納稅主體依且僅依法律的規(guī)定納稅。在作為依法治稅的核心內(nèi)容和主要手段的稅收法制建設(shè)的諸環(huán)節(jié)中，最需要、也最難體現(xiàn)稅法的公平價值觀念的環(huán)節(jié)就是立法。所謂“最需要”，是因為“將法的價值主體與法的價值客體連結(jié)起來的是人的立法活動”15；所謂“最難”，是由于一般大眾并不直接參與立法活動，與其發(fā)生直接聯(lián)系、觸及眼前的切身利益更多的是執(zhí)法或司法活動，所以，人們一般只強調(diào)執(zhí)法和司法中的公平問題。但實際上，同時作為稅收法制建設(shè)的起點和終點的稅收立法才是根本體現(xiàn)公平價值觀念的關(guān)鍵環(huán)節(jié)。正如筆者前文所述，人民同意納稅、同時要求國家承擔一定義務(wù)的意志在憲法中的最佳表述就是“稅收法定主義”；而“稅收法定主義”恰恰就是稅收立法最基本的原則。
1.稅法的公平價值觀念對稅收法定主義在含義上的要求。
筆者嘗試對“稅收法定主義”逐詞加以語義分析，結(jié)果發(fā)現(xiàn)，“稅收法定主義”在含義上主要是以其“稅收”和“法”這兩個詞來回應(yīng)稅法的公平價值觀念的要求；其中，“稅收”一詞，筆者在第一章中已有界定，此不再述。
稅法的公平價值觀念要求“稅收法定主義”中之“法”必須僅指法律，即最高權(quán)力機關(guān)所立之法。至于為何非得以法律的形式，而不以法的其他形式來規(guī)定稅收，筆者以為，起碼有以下三個原因：第一，稅收對人民而言，表面上或形式上表現(xiàn)為將其享有的財產(chǎn)權(quán)利的一部分“無償”地轉(zhuǎn)讓給國家和政府，實質(zhì)上則表現(xiàn)為人民因這一轉(zhuǎn)讓而獲得要求國家和政府提供公共服務(wù)的權(quán)利（這恰是稅法的本質(zhì)公平之所在），因此，以人民的同意——代議機關(guān)制定法律——為前提，實屬天經(jīng)地義、無可厚非，否則便是對人民的財產(chǎn)權(quán)利的“非法”侵犯。第二，政府是實際上稅收利益的最終匯總者，并且作為權(quán)力機關(guān)的執(zhí)行機關(guān)，又是滿足人民對公共服務(wù)的需要的實際執(zhí)行者，倘若僅依其自立之行政法規(guī)來規(guī)范其自身行為，可能會導(dǎo)致其征稅權(quán)利（力）的不合理擴大和其提供公共服務(wù)義務(wù)的不合理縮小的結(jié)果，以其權(quán)利大于義務(wù)的不對等造成人民的義務(wù)大于權(quán)利的不對等，從而以該不對等的表象而掩蓋政府（征稅機關(guān)）與人民（納稅主體）之間平等的實質(zhì)。故必須以法律定之，排除政府侵犯人民利益的可能性——哪怕僅僅是可能性。第三，從歷史來看，稅收法定主義確立的當時，尚無中央與地方劃分稅權(quán)之作法，將稅收立法權(quán)集中于中央立法機關(guān)，乃是出于建立統(tǒng)一的、強大的中央政府的需要，并且排除以稅收地方性法規(guī)開征地方性稅種的可能，以免因稅源和稅收利益劃分等原因?qū)е轮醒肱c地方之間以及地方相互之間的沖突而不利于國家的統(tǒng)一。
當然，在現(xiàn)代國家，權(quán)力機關(guān)對行政機關(guān)的授權(quán)立法已為普遍之現(xiàn)象，尤其是在我國的稅收法律法規(guī)方面，大量的、占主體的是國務(wù)院根據(jù)1984年和1985年全國人大或其常委會的兩次授權(quán)而頒布的稅收行政法規(guī)。這一做法，在當時的歷史條件下具有一定的合理性，但在中國向法治國家邁進的道路上，應(yīng)逐步加以改正，否則就是對稅收法定主義的背離。
2.稅法的公平價值觀念對稅收法定主義在具體內(nèi)容上的要求。
關(guān)于稅收法定主義的具體內(nèi)容，學(xué)者們概括表述不一。經(jīng)過比較分析，筆者將其歸納為稅種法定原則、稅收要素確定原則和稅收程序法定原則共三個部分。稅法的公平價值觀念于其中亦或多或少有所體現(xiàn)：
（1）稅種法定原則。其基本含義是，稅種必須由法律予以規(guī)定；一個稅種必相對應(yīng)于一部稅種法律；非經(jīng)稅種法律規(guī)定，征稅主體就沒有征收權(quán)利（力），納稅主體也不負繳納義務(wù)。這是發(fā)生稅收關(guān)系的法律前提，是稅收法定主義的首要內(nèi)容。
稅收法定主義是模擬刑法上罪刑法定主義而形成的原則。因為，國家和政府如果沒有相應(yīng)的稅種法律依據(jù)而向人民征稅，意味著對人民的財產(chǎn)權(quán)利的非法侵犯，就如同未依明確的法律規(guī)定并經(jīng)法定程序便對犯罪嫌疑人定罪處刑無異于對人民的人身權(quán)利的踐踏一樣。因此，稅收法定主義與罪刑法定主義在近代資產(chǎn)階級反對封建階級的斗爭中分別擔負起維護人民的財產(chǎn)權(quán)利和人身權(quán)利的重任。
（2）稅收要素確定原則。其基本含義是，稅收要素須由法律明確定之。在某種意義上說，稅收要素是稅收（法律）關(guān)系得以具體化的客觀標準，各個稅收要素相對應(yīng)于稅收法律關(guān)系具體運作的各個環(huán)節(jié)，是其得以全面展開的法律依據(jù)，故稅收要素確定原則構(gòu)成稅收法定主義的核心內(nèi)容。
傳統(tǒng)稅法學(xué)認為，稅收要素包括：納稅主體，征稅對象，稅率，納稅環(huán)節(jié)、期限和地點，減免稅，稅務(wù)爭議和稅收法律責任等內(nèi)容。但現(xiàn)代稅法學(xué)則認為，稅收要素還應(yīng)當包括稅種16和征稅機關(guān)。后者正是應(yīng)稅法之公平價值觀念的要求而確立于稅收要素之中的。道理其實很簡單：基于稅法平等適用的價值觀念，當然應(yīng)當在稅法中同時規(guī)定征稅機關(guān)和納稅主體，更何況，稅收法定主義本就源自于對征稅主體的征稅權(quán)力的限制，又怎能將其排除在應(yīng)由稅收法律予以明確規(guī)定的稅收要素之外呢？再者，并非所有稅種的形式意義的征稅主體都是一致的，雖然其中大部分為稅務(wù)機關(guān)，但也包括海關(guān)和非稅務(wù)機關(guān)的財政機關(guān)等，有必要在稅收法律中具體指明。
（3）稅收程序法定原則。其基本含義是，稅收法律關(guān)系中的實體權(quán)利義務(wù)得以實現(xiàn)所依據(jù)的程序性要素須經(jīng)法律規(guī)定，且征納主體各方均須依法定程序行事。
其實，“程序法定”作為一個單獨的原則，和稅收法定主義有著共同的歷史淵源。程序的實體意義最初表現(xiàn)在起源于1215年英國大憲章的“正當過程（Due Process）”條款，其第39條規(guī)定，“除依據(jù)國法之外，任何自由民不受監(jiān)禁人身、侵占財產(chǎn)、剝奪公民權(quán)、流放及其他任何形式的懲罰，也不受公眾攻擊和驅(qū)逐。”這一原則經(jīng)過歷代國王的反復(fù)確認，到14世紀末成了英國立憲體制的基本標志，其實質(zhì)在于防止政府專制。17由此來看，程序法定原則與稅收法定主義有異曲同工之處；甚至可以認為，當程序法定或程序正義作為一個單獨的更高層次的基本原則，作為法治體制、社會正義及基本價值的核心的時候，稅收法定主義不過是其延伸于稅法領(lǐng)域的一個產(chǎn)物罷了。
3.稅法的公平價值觀念要求在憲法中確立稅收法定主義。
我國憲法第56條關(guān)于“中華人民共和國的公民有依照法律納稅的義務(wù)”的規(guī)定，并沒有體現(xiàn)稅收法定主義的要求。因為稅收法定主義的本質(zhì)和最主要的作用仍在于對征稅主體的權(quán)力的限制，棄此不言，而僅規(guī)定納稅主體的依法納稅義務(wù)，依然是傳統(tǒng)理論中征、納雙方法律地位不平等的觀點的體現(xiàn)。然而，在傳統(tǒng)稅法學(xué)以“契約精神”的導(dǎo)入與滲透為契機而向現(xiàn)代稅法學(xué)轉(zhuǎn)變的過程中，稅收法定主義作為人民與國家之間的“憲法性稅收契約”，具有不可或缺的重要性。因此，我國憲法應(yīng)對稅收法定主義予以明文準確規(guī)定。目前需考慮如下三點：（1）從立法技術(shù)的角度，應(yīng)當用怎樣的立法語言在憲法條文中將稅收法定主義明白無誤地準確表述；（2）如何選擇適當時機，以憲法修正案的形式將規(guī)定稅收法定主義的條文補進現(xiàn)行憲法中，考慮到憲法的權(quán)威性和穩(wěn)定性，一味要求盡快規(guī)定稅收法定主義，或者是單獨就稅收法定主義對憲法進行修正，都是不妥當?shù)�；�?）在目前一時難以對憲法加以修正的情況下，可以采取由全國人大對憲法第56條進行立法解釋的方式或在即將制定的《稅收基本法》中加以規(guī)定的方式來確定稅收法定主義。
（三）稅收法律意識之重構(gòu)——中國稅法現(xiàn)代化之思想條件和觀念基礎(chǔ)
依法治稅作為依法治國或法治的有機組成部分，其在觀念上是一脈相承的。當然，法治觀念既進入部門法的稅法中，就必有其在部門法中的具體體現(xiàn)。1997年4月，著名稅收學(xué)家高培勇教授在中南海給國務(wù)院領(lǐng)導(dǎo)作稅法講座時，提出要“下大氣力，培育與市場經(jīng)濟相適應(yīng)的‘稅收觀’”18；將其引入法學(xué)領(lǐng)域，即為“稅收法律意識”。筆者以為，現(xiàn)今欲行依法治稅，必須以重構(gòu)之稅收法律意識為觀念基礎(chǔ)；否則，依法治稅仍然只會是“空中樓閣”。
1.反映實在稅法既存價值觀念的稅收法律意識的誤區(qū)。
筆者之所以提出“以稅法的公平價值觀念指導(dǎo)重構(gòu)稅收法律意識”，乃是因為，基于對實在稅法的價值認知而體現(xiàn)出的稅收法律意識，與建立在稅法應(yīng)有的公平價值基礎(chǔ)上理應(yīng)反映出的稅收法律意識之間存在著不相吻合、甚至背離之處。具體表現(xiàn)在以下幾方面：
首先，是 “稅收意識”的表述問題。不論是在傳統(tǒng)理論界還是實務(wù)界，使用的都是“納稅意識”的表述，特別是作為主要征稅機關(guān)的稅務(wù)機關(guān)在進行稅法教育和宣傳時；而這一片面的表述本身就包含了“人治觀念”和稅務(wù)機關(guān)“不公平”的法律意識因素在內(nèi)。高培勇教授在論及“稅收觀”時說：“這里所說的‘稅收觀’，包括老百姓的‘納稅觀’和政府的‘征稅觀’兩個方面。”19同理，稅收法律意識也應(yīng)包括“征稅法律意識”（以下簡稱“征稅意識”）和“納稅法律意識”（以下簡稱“納稅意識”）兩個方面；筆者之所以提出“稅收法律意識”這一概念，目的就在于促使人們在單方面強調(diào)“納稅意識”的同時，不要忽略還有另一方面、其重要性可能更甚于納稅意識的“征稅意識”。只有二者的有機結(jié)合，才能產(chǎn)生正確的稅收法律意識；而且還必須在征稅主體和納稅主體的稅收意識中同時貫徹稅法的公平價值觀念。
其次，在對我國稅收法治狀況不良好的眾多原因分析中，一般有一個很重要的原因，就是認為所謂“公民意識和自覺納稅意識薄弱”。固然這的確可能是現(xiàn)實的。但同時不要忘記，作出這種單方批評的前提是“征稅主體的征稅意識良好”；否則就不應(yīng)該片面地只批評“納稅意識”而不對“征稅意識”是否良好的問題作出自我反省和自我批評�！吧鐣梢庾R往往是一個國家法制狀況的總的反映。一個國家法制狀況如何直接決定了社會法律意識的水平�！�20在目前的稅收法律意識和稅收法治狀況中，我們無論從哪一方面看，都不能得出令人滿意的答案，而稅收法治狀況不良好有很大一部分原因在于稅務(wù)人員的職業(yè)法律意識不強，與群眾法律意識處于同等水平甚至可能因“自我優(yōu)越感”的心理因素的誤導(dǎo)而表現(xiàn)得還不如群眾法律意識，取而代之的是強烈的“權(quán)力意識”。
當然，最后，納稅主體的納稅意識也的確是個問題。納稅人通常都認為納稅僅是被強加的義務(wù)，而非如同孟德斯鳩所說：“因為國民相信賦稅是繳納給自己的，因此愿意納稅。”21所以，造成傳統(tǒng)稅法的公平價值觀念出現(xiàn)偏誤的原因不僅有來自于征稅機關(guān)一方自以為的“優(yōu)越地位”的意識因素，也有納稅人一方長期被強加以至于成為一種潛移默化的“劣勢地位”的自我觀念的影響。究其根本，就在于作為納稅主體的人民的稅收法律意識僅停留在“法律情感”和“法律認知”的層次上，還沒有上升到“法律理念”的理性層次，對深涵于稅法中的公平價值觀念尚未清醒地認識和理解。
正如筆者前文反復(fù)論證的那樣，就稅收對納稅人的意義或價值而言，表面上看來是其部分既得利益被“強制地、無償?shù)貏儕Z”了，稅法對納稅人呈現(xiàn)出一種“無價值”甚至“負價值”的表象；但從實質(zhì)上來看，納稅人才是稅收活動中最重要的主體，稅收活動的全部和最終意義無非就在于為廣大納稅人——人民享受公共服務(wù)而籌集資金，這其中，“政府的征稅權(quán)是與其提供公共物品的義務(wù)相對稱的，老百姓的納稅義務(wù)是與其享用公共物品的權(quán)利相對稱的�！�22
2.稅收法律意識之重構(gòu)。
所謂以稅法的公平價值觀念來“重構(gòu)”人們的稅收法律意識，是指：首先，要以“稅收（法律）意識”來統(tǒng)領(lǐng)“征稅（法律）意識”和“納稅（法律）意識”。其次，是要在兩者的結(jié)構(gòu)關(guān)系上將征稅意識置于比納稅意識更為重要的地位，回復(fù)法治之本意在依法治稅中的“依法治（稅）權(quán)，依法治（稅）吏”的真正含義。再次，是要開始培養(yǎng)征稅主體之征稅意識和重新培養(yǎng)納稅主體之納稅意識。征稅意識應(yīng)當建立在征稅機關(guān)和納稅主體雙方法律地位平等的公平價值觀念基礎(chǔ)之上，徹底改變征稅主體的“權(quán)力意識”和“自我優(yōu)越感”；如果說，這里存在著“不平等”的話，也應(yīng)該是納稅主體的地位優(yōu)于征稅機關(guān)，而非相反。納稅意識之重新培養(yǎng)，不是“增強”原本偏誤的所謂“納稅意識”，而是使納稅主體確認自己作為稅法公平價值主體的地位，認識到自己在征、納稅活動的背后所享有的更廣泛的、更重要的權(quán)利。否則，“不知權(quán)利只知義務(wù)，只能產(chǎn)生子民意識、臣民意識，……在只有臣民意識的‘公民’身上能產(chǎn)生具有現(xiàn)代公民特征的自覺納稅意識豈非咄咄怪事�！�23最后，要明確征稅意識和納稅意識二者之間不可割裂、協(xié)調(diào)一致的關(guān)系，即前者是后者的前提和基礎(chǔ)，后者是前者的對應(yīng)和必然結(jié)果。我們難以想象由納稅主體首先來完成這種觀念意識上的轉(zhuǎn)變而征稅主體依然維持原樣；同樣，只要征稅主體樹立起了正確的征稅意識，并以此指導(dǎo)作用于實踐，同時相應(yīng)修正稅法教育和宣傳的內(nèi)容和方式，比如不妨以“非直接償還性”取代稅收的“無償性”特征的表述，24納稅人的納稅意識也必然會隨之改變而與征稅意識協(xié)調(diào)一致。
當然，我們無法強求所有作為個體的納稅人的稅收法律意識和對稅法的公平價值觀念乃至稅法價值觀的認識都能夠達到理性認識的水平，但是，無論如何，我們始終不能放棄孜孜不倦地引導(dǎo)人們這樣去做。換言之，我們應(yīng)當以從整體上重構(gòu)稅法主體的稅收法律意識為主，同時輔之以對稅法實踐中具體的、單個的稅法主體的稅收法律意識的培養(yǎng)和修正。如此這般，才能為我國的依法治稅創(chuàng)造良好的思想條件和觀念基礎(chǔ)。
結(jié) 束 語
對中國傳統(tǒng)稅法學(xué)根深蒂固的理論基礎(chǔ)加以改良，或曰促進其現(xiàn)代化進程，絕不是一件輕而易舉的事情，必須尋求一個理論上的突破口，這時，稅法的公平價值研究就凸顯其舉足輕重性；這也是筆者全文集中對稅法之公平價值加以論述的主因。有學(xué)者認為，中國法制現(xiàn)代化實質(zhì)上是“標明中國社會法律系統(tǒng)由自然經(jīng)濟為基礎(chǔ)的傳統(tǒng)‘人治型’法律價值——規(guī)范系統(tǒng)向市場經(jīng)濟為基礎(chǔ)的現(xiàn)代‘法治型’法律價值——規(guī)范系統(tǒng)的歷史轉(zhuǎn)型過程�！�25稅法的公平價值由其第一層次的形式正義，漸次至第二層次的實質(zhì)正義，再進而至第三層次的本質(zhì)公平，亦從一個側(cè)面反映了法制由傳統(tǒng)走向現(xiàn)代的歷程。傳統(tǒng)稅法囿于“人治法”之局限，只能停留在形式正義的層面上；而在中國經(jīng)濟、政治、法律和文化等整體現(xiàn)代化的大背景下，開始經(jīng)由實質(zhì)正義的階段而向本質(zhì)公平的最高層面突破，最終必將確立由三個層次共同構(gòu)建起來的、完整的稅法公平價值系統(tǒng)，并為“中國稅法之現(xiàn)代化”研究提供最急需、最關(guān)鍵的理論支持。26
當然，“中國稅法之現(xiàn)代化”是一個大題目，同時也限于篇幅，筆者只是在此表達一些粗淺的看法，至于其體系的形成，還有待于日后循序漸成。
( 武漢大學(xué)法學(xué)院博士研究生)
① 參見[日]金子宏：《日本稅法原理》，劉多田等譯，中國財政經(jīng)濟出版社1989年版，第17頁。
② 參見劉劍文、李剛：《二十世紀末期的中國稅法學(xué)》，載《中外法學(xué)》1999年第2期，第38—39頁。
③ 馬新福：《社會主義法治必須弘揚契約精神》，載《中國法學(xué)》1995年第1期，第40頁。
④ 《馬克思恩格斯選集》，第3卷，第10頁。
⑤ 參見劉劍文、李剛：《稅收法律關(guān)系新論》，載《法學(xué)研究》1999年第4期，第92—100頁。
⑥ 參見向群雄、徐銀華：《“行政法律關(guān)系主體法律地位不平等”質(zhì)疑》，載《中南政法學(xué)院學(xué)報》1992年第3期，第82—85頁。
⑦ 參見崔卓蘭：《論確立行政法中公民與政府的平等關(guān)系》，載《中國法學(xué)》1995年第4期，第61—65頁。
⑧ 參見陳少英：《試論稅收法律關(guān)系中納稅人與稅務(wù)機關(guān)法律地位的平等性》，載《法學(xué)家》1996年第4期，第68—72頁。
⑨ 參見余凌云：《論行政法領(lǐng)域中存在契約關(guān)系的可能性》，載《法學(xué)家》1998年第2期，第90—94頁；以及余凌云：《論行政契約的含義——一種比較法上的認識》，載《比較法研究》1997年第3期，第30—35頁。
⑩ 參見注③，第40—46頁。
11 [美]麥克尼爾：《新社會契約論》，雷喜寧、潘勤譯，中國政法大學(xué)出版社1994年版，第115頁。
12 國際貨幣基金組織法律事務(wù)部專家小組：《中國稅收與法治——國際貨幣基金組織考察報告（1993）》，王裕康等譯，載許善達等：《中國稅收法制論》，中國稅務(wù)出版社1997年版，第284頁。
13 參見宋德安、邢西唯：《論“依法治稅”——從契約論角度看國家分配論之不足》，載《人文雜志》1996年第1期，第62—64頁。
14 同上注，第65頁。
15 卓澤淵：《法的價值論》，法律出版社1999年版，第80頁。
16 傳統(tǒng)稅法學(xué)理論之課稅要素中不包括稅種，筆者認為不妥。因為，任何一部單行稅種法律首先就要在名稱中明確其為哪一個稅種。當然，在此亦發(fā)生“稅收要素確定原則”與“稅種法定原則”的交叉；但并不能就此將“稅種”排除在稅收要素之外，而破壞其完整性。
17 季衛(wèi)東：《法律程序的意義——對中國法制建設(shè)的另一種思考》，載《中國社會科學(xué)》1993年第1期，第86頁。
18 高培勇：《社會主義市場經(jīng)濟條件下的中國稅收與稅制》，《中國稅務(wù)報》1997年4月25日，第2版。
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