[ 馮明超 ]——(2008-4-3) / 已閱57233次
虛開增值稅專用發(fā)票、用于抵扣稅款發(fā)票罪的司法認(rèn)定（下）
馮明超著
虛開增值稅專用發(fā)票、用于抵扣稅款發(fā)票的犯罪活動一直較為猖獗，由于人們對虛開增值稅專用發(fā)票、用于抵扣稅款發(fā)票罪的理解各不相同，由此也導(dǎo)致了對于本罪犯罪構(gòu)成，、虛開的理解、虛開數(shù)額、騙取稅款數(shù)額、損失數(shù)額的認(rèn)定、一罪還是數(shù)罪、是單位犯罪還是自然人犯罪、共同犯罪等問題存在較大的爭議。最高人民法院為此曾作出過司法解釋，答復(fù)、發(fā)布相關(guān)案例、召開審判工作座談會等形式，力求對抽象的規(guī)定具體化，統(tǒng)一認(rèn)識，統(tǒng)一法度，量刑均衡，以保證在司法公正。盡管如此，司法實踐的現(xiàn)狀仍難盡如人意。為此，筆者認(rèn)為有必要對這一罪名的本質(zhì)特征、行為特征、主觀故意及司法實踐中的認(rèn)定等基本問題進(jìn)行探討，解決實踐中的一些困惑。
一、虛開增值稅專用發(fā)票罪的行為特征與認(rèn)定
1、關(guān)于虛開增值稅專用發(fā)票、用于抵扣稅款發(fā)票犯罪的客體問題
正確認(rèn)定虛開增值稅專用發(fā)票犯罪的客體是最終確認(rèn)該罪定標(biāo)準(zhǔn)的關(guān)鍵。筆者認(rèn)為，該罪侵犯的是復(fù)雜客體，一是增值稅專用發(fā)票管理秩序，二是國家稅收征管制度，二者缺一不可。其中，根據(jù)刑法第三章第六節(jié)的規(guī)定，國家稅收征管制度應(yīng)當(dāng)屬于主要客體。因此，如果虛開行為僅僅破壞了增值稅專用發(fā)票管理秩序，但未實際危及國家正常的稅收活動，只能屬于一般的行政違法行為。
2、虛開增值稅專用發(fā)票犯罪的性質(zhì)、既遂未遂問題
目前學(xué)術(shù)界主要存在行為犯、目的犯還是結(jié)果犯之爭。對于結(jié)果犯的觀點，大家基本持否定態(tài)度，因此，問題的焦點是最終歸結(jié)為行為犯和目的犯之爭。一種觀點認(rèn)為，根據(jù)刑法第二百零五條的規(guī)定，并未將行為人具有偷、逃稅目的作為虛開增值稅專用發(fā)票犯罪構(gòu)成的必要要件，因此，只要行為人著手實施犯罪并達(dá)到法律要求的程度就是完成了犯罪行為。至于行為人有無偷逃稅的目的，以及行為人有無實際騙取、抵扣稅款，并不影響犯罪的認(rèn)定。由此可見，該罪屬于行為犯而不屬于目的犯。另一種觀點同意上述觀點的結(jié)論性意見，但同時認(rèn)為，刑法將虛開增值稅專用發(fā)票規(guī)定為犯罪，主要是為了懲治那些為自己或為他人偷逃、騙取稅款虛開增值稅專用發(fā)票行為。對于確有證據(jù)證實行為人主觀上不具有偷騙稅目的，客觀上也不會造成國家稅款流失的虛開增值稅專用發(fā)票行為，不應(yīng)以虛開增值稅專用發(fā)票犯罪論處，構(gòu)成諸如“提供虛假財會報告罪”等其他犯罪的，應(yīng)以其他犯罪定罪處罰。第三種觀點則認(rèn)為，行為犯是故意犯罪的一種既遂形態(tài)，屬于犯罪停止形態(tài)理論范疇體系，目的犯是故意犯罪的一種類型，屬于罪過形式理論范疇體系，因此，行為犯和目的犯并非一對邏輯上的全異關(guān)系的概念，而是屬于交叉關(guān)系，兩者并行不悖。虛開增值稅專用發(fā)票罪既是行為犯，也是目的犯。盡管刑法第二百零五條并未將其規(guī)定為目的犯，但刑法將其規(guī)定為危害稅收征管罪，具有偷騙稅款的目的應(yīng)當(dāng)是該罪的應(yīng)有之意。正如有的金融詐騙犯罪，刑法并未明確規(guī)定行為人必須具有非法占有的目的，但并不妨礙對其進(jìn)行目的犯的認(rèn)定一樣。質(zhì)言之，虛開增值稅專用發(fā)票犯罪的客體問題與性質(zhì)認(rèn)定問題屬于一個問題的兩個方面，侵犯國家稅收征管制度的客體要求客觀上決定了該罪的目的犯性質(zhì)。
盡管上述第二、三兩種觀點對虛開增值稅專用發(fā)票犯罪性質(zhì)的認(rèn)識有異，但得出的結(jié)論一致，都認(rèn)為行為人主觀上不具有偷、騙稅目的，客觀上也不會造成國家稅款流失的虛開行為，不應(yīng)以虛開增值稅專用發(fā)票犯罪論處。因此，持上述兩種觀點的論者認(rèn)為，對于實踐中下列幾種虛開行為，一般不宜認(rèn)定為虛開增值稅專用發(fā)票犯罪：（1）為虛增營業(yè)額、擴(kuò)大銷售收入或者制造虛假繁榮，相互對開或環(huán)開增值稅專用發(fā)票的行為；（2）在貨物銷售過程中，一般納稅人為夸大銷售業(yè)績，虛增貨物的銷售環(huán)節(jié)，虛開進(jìn)項增值稅專用發(fā)票和銷項增值稅專用發(fā)票，但依法繳納增值稅并未造成國家稅款流失的行為；（3）為夸大企業(yè)經(jīng)濟(jì)實力，通過虛開進(jìn)項增值稅專用發(fā)票虛增企業(yè)的固定資產(chǎn)、但并未利用增值稅專用發(fā)票抵扣稅款，國家稅款亦未受到損失的行為。筆者認(rèn)為本罪屬行為犯，恕不贅述。
3、關(guān)于虛開的行為特征
1997年的刑法規(guī)定“為他人虛開、為自己虛開、讓他人為自己虛開、介紹他人虛開”。這樣的規(guī)定給司法實踐帶來了極大的困惑，多有論爭。于是，最高人民法院對此作出司法解釋，具有下列行為之一的，屬于“虛開增值稅專用發(fā)票”：（1）沒有貨物購銷或者沒有提供或接受應(yīng)稅勞務(wù)而為他人、為自己、讓他人為自己、介紹他人開具增值稅專用發(fā)票；（2）有貨物購銷或者提供或接受了應(yīng)稅勞務(wù)但為他人、為自己、讓他人為自己、介紹他人開具數(shù)量或者金額不實的增值稅專用發(fā)票；（3）進(jìn)行了實際經(jīng)營活動，但讓他人為自己代開增值稅專用發(fā)票。對于虛開增值稅專用發(fā)票行為特征的正確理解，無法回避的是虛開的行為的內(nèi)容、虛開的行為范圍和虛開行為所指向的對象。
（1）虛開行為的內(nèi)涵
從文義上來看，“虛開” 就是虛假填開，不按照實際情況如實填開。因此，從廣義來講，一切不如實填開的行為都是虛開，既包括沒有經(jīng)營活動而開具發(fā)票或雖有經(jīng)營但不如實開具，也包括上下聯(lián)內(nèi)容不一，還包括開票人、開票日期虛寫，甚至某些項目的虛開。狹義的虛開則是指對發(fā)票能反映納稅人納稅情況的有關(guān)內(nèi)容的不實填開，如無中生有，以少開多，填開偽造的發(fā)票，主要是票物不符，票面金額與實收金額不符，其實質(zhì)是導(dǎo)致增值稅專用發(fā)票、用于抵扣稅款發(fā)票不能真實地記錄經(jīng)營和交易情況，從而導(dǎo)致稅務(wù)機(jī)關(guān)不能獲得真實的征稅或納稅信息，進(jìn)而導(dǎo)致或可能導(dǎo)致稅款的流失。
刑法作為其他一切法律的制裁力量，它所調(diào)整的是最嚴(yán)重的社會沖突，是對嚴(yán)重破壞社會秩序的行為的規(guī)范手段。如果將廣義的虛開行為作為虛開增值稅專用發(fā)票、用于抵扣稅款發(fā)票罪的行為內(nèi)容將會大大擴(kuò)大這一罪名的適用對象，將一些本屬對社會危害較輕，不能達(dá)到法律規(guī)定的應(yīng)受刑法處罰的行為確立為犯罪，這是不符合刑法的本質(zhì)和目的的。顯然，刑法二百零五條中的虛開是指狹義的虛開。
(2)所有的代開是否應(yīng)一律認(rèn)定為是虛開
有人認(rèn)為為他人代開是一種間接的虛開，出票方與用票方?jīng)]有真實的交易，就是虛開。有人認(rèn)為虛開增值稅專用發(fā)票、用于抵扣稅款發(fā)票的行為形式包括代開，但代開未必就是虛開；如果要求代開者與用票人有實際貨物交易，有實際貨物交易的部分對代開者和要求代開者都不應(yīng)認(rèn)定為犯罪，因為從總體上考察，發(fā)票的開具是“實開”而非“虛開” ；由于存在真實的經(jīng)營活動，對于國家稅收來說，沒有、也不可能造成稅收損失。這種行為固然因為開票者與用票者之間沒有實際貨物交易而具有行政違法性，不具有刑事違法性。如果以代開行為違反行政法律為由一律評價其為刑事違法行為，必然偏離刑事立法設(shè)立虛開增值稅專用發(fā)票、用于抵扣稅款發(fā)票的宗旨。有人則認(rèn)為雖然司法解釋有規(guī)定，但刑法修訂時未將之吸納，找不出為他人代開行為受刑法管制的依據(jù)。還有人認(rèn)為如實代開發(fā)票行為只違反了增值稅專用發(fā)票、用于抵扣稅款發(fā)票的獨立使用原則，盡管對于代開者來說沒有實際經(jīng)營活動，但取得發(fā)票者畢竟存在實際的經(jīng)營活動，如實代開是“實開”而非“虛開”；對于讓他人為自己如實代開者不應(yīng)定罪，但對于代開者應(yīng)當(dāng)定罪處罰。
筆者認(rèn)為，“代開”的行為無疑違反了增值稅專用發(fā)票、用于抵扣稅款發(fā)票自用的原則，具有“行政違法性”； 代開者與用票人之間沒有貨物交易或應(yīng)稅勞務(wù)，按司法解釋規(guī)定的讓他人為自己代開，應(yīng)認(rèn)為虛開開增值稅專用發(fā)票、用于抵扣稅款發(fā)票。
4、關(guān)于行為的相對人
我們看到，司法解釋界定虛開增值稅專用發(fā)票、用于抵扣稅款發(fā)票罪的行為特征時，還同時解釋了虛開行為的相對人：為自己、為他人、讓他人為自己、介紹他人。從行為人行為的對象看，其虛開行為所針對的人是明確、特定的，似乎不會引發(fā)歧義，司法認(rèn)定比較容易。但司法實踐中也并不盡然。在行為人虛開的同時，必然會有一個明確的人的對象，即自己或他人。這里的自己或他人既可能是一般納稅人，也可能是小規(guī)模納稅人，還可能不是納稅人。既可以是自然人，也可以是法人，還可能是其他單位。因為其所指向的人的對象不同，既可能影響到對犯罪主體的認(rèn)定，也可能影響犯罪數(shù)額的認(rèn)定。因此，我們有必要在明確了“虛開”及其行為所針對的票的對象之后，對虛開行為所指向的具體的人進(jìn)行分析，以更好地確認(rèn)行為人虛開的具體形式。
5、虛開發(fā)票四種行為類型
(1)為自己虛開
自己既是虛開行為人，又是虛開行為所指向的人。因為虛開增值稅專用發(fā)票的目的是偷逃稅款，若這里的“自己”不是納稅人，則其為自己虛開沒有任何意義。假使其是為了倒賣或交予別人而為自己虛開，其行為應(yīng)歸結(jié)為為他人虛開或介紹他人虛開。
若“自己”是一般納稅人，為自己多開進(jìn)項數(shù)額或少開銷售的數(shù)額（不論是什么方式，其歸結(jié)點總歸是稅款數(shù)額的虛開）從而可以減少自己的應(yīng)納稅額。多開甚至虛構(gòu)進(jìn)項比較容易理解，但少開銷項會影響到購貨方的稅款抵扣，購貨方不會同意。于是行為人便將交于購貨方的二、三聯(lián)如實填開或多開，而將用于自己存根、記賬的一、四聯(lián)少開，這是為自己少開銷項行為的一種，被稱為是“大頭小尾”。
若是其他納稅人，則其為自己虛開增值稅專用發(fā)票、用于抵扣稅款發(fā)票不能直接實現(xiàn)其偷逃稅款的目的，因此，其為自己虛開的行為應(yīng)歸結(jié)為為他人虛開或讓他人為自己虛開。
(2)為他人虛開
若“他人”是一般納稅人，則行為人的虛開一是虛構(gòu)或增大“他人”進(jìn)項，一是減少其銷項。虛開行為人不同，表現(xiàn)形式也不同。如虛開行為人是一般納稅人，虛開銷項的一般體現(xiàn)為代開。撕聯(lián)填開，為他人虛增進(jìn)項是為他人虛開的一種形式。
若“他人”不是納稅人則其這種虛開只能是為了倒賣，實則應(yīng)歸為介紹他人虛開。若他人是其他納稅人，則這種為他人虛開是一種代開或介紹他人虛開。
(3)讓他人為自己虛開
實際上的犯意仍出于為自己虛開，只是虛開行為由其與他人形成合意由他人完成。這種行為與為自己虛開的情形有一定的重合。若這里的他人是一般納稅人，虛開銷項則這種行為是一種代開，虛開進(jìn)項則是無中生有或以少開多。
(4)介紹他人虛開
介紹的目的在于促成發(fā)票上所列雙方虛開行為的完成，其犯罪的故意依附于發(fā)票上的雙方，其行為也是犯罪完成的環(huán)節(jié)之一，因此在這里不具有單獨的價值。從共同犯罪的理論來看，這種介紹行為是一種幫助乃至組織虛開的行為，即使沒有這樣的規(guī)定，其行為也應(yīng)評價為犯罪，共同犯罪的理論完全可以解決這樣的問題。這樣的規(guī)定體現(xiàn)了立法對懲治這種行為的重視。
實踐中，虛開增值稅專用發(fā)票、用于抵扣稅款發(fā)票犯罪的行為人為了獲得增值稅專用發(fā)票，一般會先設(shè)立一個皮包公司并通過虛假申報或通過與其他一般納稅人聯(lián)營合作等途徑取得一般納稅人資格，領(lǐng)購增值稅專用發(fā)票后四處虛開，同時想方設(shè)法逃避監(jiān)管。對于這種情況，因其本身即是為了犯罪，其既會利用稅務(wù)監(jiān)管的漏洞，又會想方設(shè)法逃避監(jiān)管，因此其為自己、為他人均可開具進(jìn)項或銷項發(fā)票。
從以上的分析可以得知，無論以什么手段從稅務(wù)機(jī)關(guān)獲取增值稅專用發(fā)票、用于抵扣稅款發(fā)票，其虛開都會受到很多限制。因此，偽造的增值稅專用發(fā)票、用于抵扣稅款發(fā)票便應(yīng)運(yùn)而生，偽造的發(fā)票無需從稅務(wù)機(jī)關(guān)領(lǐng)購，虛開偽造的增值稅專用發(fā)票、用于抵扣稅款發(fā)票會更加容易地實現(xiàn)犯罪的目的。
犯罪分子總是想方設(shè)法，具體的犯罪是總是形形色色，千差萬別的，但不論其以何種手段完成犯罪，其行為總是有一般的規(guī)律的。我們應(yīng)當(dāng)從其行為著手，而考之以本質(zhì)特征，辯析其行為是否符合犯罪的構(gòu)成。
從二百零五條第一款的規(guī)定來看，其文義上顯然不包括騙取稅款的行為。但虛開行為的危害最終通過其用于騙稅而得以體現(xiàn)。騙稅是虛開行為的下端行為，更需控制。立法者的初衷是為了打擊騙稅、偷稅，而著眼于源頭控制，于是將虛開規(guī)定為犯罪。但為了規(guī)定的原則性，立法者采用了“情節(jié)”的表述。這樣的規(guī)定既反映了立法者對于涉稅犯罪予以源頭治理的正確理念，又反映了立法者對虛開與騙稅行為分離時的打擊，但不足的是在罪狀設(shè)計上的缺陷使本來簡單的問題而復(fù)雜化。最高法院的司法解釋將騙取稅款的數(shù)額規(guī)定為“情節(jié)”的主要內(nèi)容。同樣，從司法解釋可見，騙取稅款是指“利用虛開的增值稅專用發(fā)票實際抵扣稅款或者騙取出口退稅款”。司法解釋彌補(bǔ)了立法的不足——將騙取稅款規(guī)定為“情節(jié)”的重要內(nèi)容。這樣，第一款與第二款的罪狀就達(dá)成了統(tǒng)一——均包含了虛開一定的數(shù)額的增值稅專用發(fā)票和虛開以后騙取稅款。雖然刑法第二百零四條對騙取稅款作了規(guī)定，但該條僅針對的是騙取出口退稅。如果沒有對于本罪的正確理解和司法解釋對立法不足的彌補(bǔ)，則只有對騙取稅款的行為科之以較輕的刑罰，既不能貫徹罪刑相適應(yīng)原則，又為騙稅活動逃避打擊留下了空間。遺憾的是，司法解釋先于刑法頒布施行，修訂刑法時卻沒能將這些規(guī)定采納。
如前所述，從虛開增值稅專用發(fā)票、用于抵扣稅款發(fā)票罪的立法本意，結(jié)合司法解釋對立法不足的彌補(bǔ)來看，本罪客觀要件的行為體系是雙重的：一是虛開增值稅專用發(fā)票，二是騙取國家稅款。從立法的原意，而不僅是條文來看，構(gòu)成本罪并不要求這兩個行為要件同時具備，只具備其中之一即可。
實踐中，虛開與騙稅大多不是由一個人完成，而且虛開有時也不是一個人完成，騙稅也不是一個人完成。雖然，一個行為或者有關(guān)聯(lián)的兩個行為不是由同一人完成，而是將行為分離于不同的人，但各行為人只要對其所承擔(dān)的行為有共同的認(rèn)識即成立共同故意。因此，雖行為分離，但在共同故意支配之下實施，符合法律所規(guī)定的其他要件便成立共同犯罪。刑法以單一自然人為模本而設(shè)定的罪狀表述不排除共同犯罪的成立。
從司法解釋可見，騙取稅款的行為是指利用虛開的增值稅專用發(fā)票、用于抵扣稅款發(fā)票實際抵扣稅款或者騙取出口退稅。本罪中的騙取稅款是指虛開后騙取。明知是虛開的增值稅專用發(fā)票而抵扣的行為因為行為人不具備“為自己虛開或讓他人為自己虛開”的情形，因而不能認(rèn)定為本罪中所規(guī)定的騙取稅款，只能認(rèn)定其行為的性質(zhì)屬偷稅。對于行為人不明知是虛開的增值稅專用發(fā)票而用以抵扣，其客觀上雖然造成了國家稅款的損失，但因為行為人是善意取得的發(fā)票，其主客觀不一致，不能認(rèn)定為本罪的騙取稅款。
二、關(guān)于數(shù)額認(rèn)定
增值稅專用發(fā)票、用于抵扣稅款發(fā)票所記載的關(guān)鍵性的內(nèi)容是其數(shù)額，包括貨物或應(yīng)稅勞務(wù)的金額、稅額、價稅合計的數(shù)額及貨物數(shù)量、單價等數(shù)額。結(jié)合法律條文的規(guī)定，虛開增值稅專用發(fā)票、用于抵扣稅款發(fā)票罪中的數(shù)額包括虛開的稅款的數(shù)額、騙取國家稅款的數(shù)額和給國家利益造成損失的數(shù)額。從法律的規(guī)定，結(jié)合司法解釋看，虛開的稅款的數(shù)額和騙取國家稅款的數(shù)額決定了行為人的行為是否構(gòu)成犯罪，同時還決定對行為人適用什么樣的刑罰。因此，這兩個數(shù)額都是法律規(guī)定數(shù)額標(biāo)準(zhǔn)。給國家造成重大損失的數(shù)額也在一程度上決定對行為人刑罰的適用，因此，這一數(shù)額也是法律規(guī)定的數(shù)額標(biāo)準(zhǔn)。但顯然，造成國家稅款損失50萬元以下，和沒有給國家稅款造成損失相比，前者的社會危害要大于后者，對行為人決定刑罰時應(yīng)當(dāng)有所區(qū)別。可見，給國家造成損失的數(shù)額也是影響量刑的重要情節(jié)。
正確認(rèn)定虛開增值稅專用發(fā)票、用于抵扣稅款發(fā)票案件的數(shù)額，離不開我們前面對這一罪名的本質(zhì)特征的分析。
1、虛開稅款數(shù)額的認(rèn)定
虛開行為所指向的對象是增值稅專用發(fā)票，因此虛開的稅款的數(shù)額顯然是指所虛開的增值稅專用發(fā)票、用于抵扣稅款發(fā)票上所載明的稅額。但票面上的數(shù)額并不能必然地認(rèn)定為虛開犯罪的數(shù)額，比如:
一般來講，如果開票人與受票人間沒有業(yè)務(wù)往來，其虛開的數(shù)額就是票面所載數(shù)額；如果有部分真實交易，則其虛開數(shù)額應(yīng)減去真實交易部分的數(shù)額，即虛增部分的數(shù)額。
對于交易雙方之外的第三人代他人（賣方）開票的數(shù)額認(rèn)定，無論買賣雙方有無真實交易，對代開者和要求代開者來講，虛開的數(shù)額就是票面所載數(shù)額。既使有部分真實交易，也不能減去真實交易部分的數(shù)額。
2、騙取國家稅款數(shù)額的認(rèn)定
騙取國家稅款的數(shù)額，是指行為人以虛開的增值稅專用發(fā)票、用于抵扣稅款發(fā)票通過向稅務(wù)機(jī)關(guān)申報抵扣或者其他途徑直接非法占有的數(shù)額，既包括行為人實際獲得的數(shù)額，也包括行為人本應(yīng)繳納而未繳納的數(shù)額。但是，對于前述的為掩蓋虛開銷項而虛開進(jìn)項并申報抵扣的情況，虛開行為人抵扣后必然要向稅務(wù)機(jī)關(guān)交納一定數(shù)額的稅款，即進(jìn)項與銷項之間的差額。在這種情況下，計算騙取稅款的數(shù)額時應(yīng)以購貨人抵扣的稅款減去虛開行為人已向國家繳納的稅款，差額即是騙取國家稅款的數(shù)額。
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