[ 丁澤偉 ]——(2009-4-9) / 已閱27226次
其一、違約責(zé)任不符合法理。根據(jù)民法基本理論，違約責(zé)任產(chǎn)生的前提是雙方之間存在合同關(guān)系，而在審計(jì)業(yè)務(wù)中，審計(jì)業(yè)務(wù)約定書是會計(jì)師事務(wù)所與被審計(jì)單位簽訂的，其他利害關(guān)系人不是委托合同的任何一方當(dāng)事人，不享有合同約定的權(quán)利義務(wù)，即注冊會計(jì)師與其他利害關(guān)系人不存在任何合同關(guān)系。由于不存在合同關(guān)系，要求注冊會計(jì)師承擔(dān)違約責(zé)任沒有基礎(chǔ)。而侵權(quán)責(zé)任則廣泛地存在于各類主體之間，只要一方違反了法定義務(wù)，使他方遭受了損失即可，不以契約關(guān)系的存在為前提。
其二、司法實(shí)踐中已經(jīng)認(rèn)定注冊會計(jì)師對其他利害關(guān)系人的民事責(zé)任為侵權(quán)賠償責(zé)任。最高人民法院于2007年6月11日發(fā)布的《關(guān)于審理涉及會計(jì)師事務(wù)所在審計(jì)業(yè)務(wù)活動中民事侵權(quán)賠償案件的若干規(guī)定》中明確規(guī)定注冊會計(jì)師出具不實(shí)報(bào)告導(dǎo)致利害關(guān)系人損失的訴訟為民事侵權(quán)訴訟。
四、注冊會計(jì)師侵權(quán)責(zé)任的分析
注冊會計(jì)師對利害關(guān)系人的侵權(quán)民事責(zé)任問題實(shí)質(zhì)是侵權(quán)法律邏輯與政府公共政策選擇之間的沖突和協(xié)調(diào)問題，是一個公平與效率的取舍和權(quán)衡問題。
從宏觀公共政策看，注冊會計(jì)師民事責(zé)任問題始終貫穿著公平與效率的衡量。一方面是注冊會計(jì)師執(zhí)業(yè)活動的性質(zhì)、水平和能力的固有限制，如果對其課以過重的責(zé)任，將導(dǎo)致兩種結(jié)果：其一，大量的會計(jì)師事務(wù)所因民事責(zé)任過大而破產(chǎn)，或者會計(jì)師事務(wù)所因無法承受如此高的職業(yè)風(fēng)險(xiǎn)而拒絕提供審計(jì)服務(wù)或退出審計(jì)行業(yè)。其二，會計(jì)師事務(wù)所為最大限度地減少審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)和規(guī)避法律風(fēng)險(xiǎn)而被迫進(jìn)行“詳細(xì)審計(jì)”，從而大幅提高審計(jì)成本，由此帶來的高昂審計(jì)成本卻最終將轉(zhuǎn)移給作為委托人的股東或公眾投資者。同時，審計(jì)時間的相應(yīng)延長將難以適應(yīng)瞬息萬變的經(jīng)濟(jì)形勢而使審計(jì)信息失去價(jià)值。無疑會影響注冊會計(jì)師行業(yè)的發(fā)展；另一方面，社會公眾日益增長的對審計(jì)報(bào)告的需求和依賴，他們要求注冊會計(jì)師提供符合他們要求的高保證、高質(zhì)量的審計(jì)意見。司法部門的立場無論是稍微傾向于任何一方，都必然造成另一方的損失。
在此，本文引入經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)、經(jīng)營失敗、審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)和審計(jì)失敗四個概念，以此作為判定注冊會計(jì)師侵權(quán)責(zé)任的依據(jù)。
1、經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)
現(xiàn)代市場經(jīng)濟(jì)社會，任何經(jīng)營投資行為都存在風(fēng)險(xiǎn)。經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)可以分為外部風(fēng)險(xiǎn)和內(nèi)部風(fēng)險(xiǎn)兩類。外部風(fēng)險(xiǎn)如國家宏觀經(jīng)濟(jì)不景氣、利率調(diào)整、外匯管制、出口限制、稅收政策調(diào)整等，這些風(fēng)險(xiǎn)對于單個企業(yè)是無能為力；內(nèi)部風(fēng)險(xiǎn)如企業(yè)產(chǎn)品滯銷、服務(wù)過時、人才流失、資金短缺等，這些風(fēng)險(xiǎn)可以通過企業(yè)內(nèi)部經(jīng)營調(diào)整化解�？梢�，每一個企業(yè)都面臨著經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)，企業(yè)管理層的責(zé)任就在于運(yùn)用他們的知識和技能選擇適當(dāng)?shù)慕?jīng)營方式，來幫助投資者（包括債權(quán)投資者和股權(quán)投資者）規(guī)避風(fēng)險(xiǎn)，達(dá)到投入資本的保值、增值。
2、經(jīng)營失敗
經(jīng)營失敗是指企業(yè)由于經(jīng)濟(jì)或經(jīng)營條件的惡化，如宏觀經(jīng)濟(jì)過分衰退、不當(dāng)?shù)墓芾頉Q策或出現(xiàn)自然災(zāi)害等不可抗力，而無法實(shí)現(xiàn)企業(yè)的經(jīng)營目標(biāo)，無法滿足投資者的預(yù)期。經(jīng)營失敗的最極端情況是企業(yè)破產(chǎn)。眾所周知，任何投資都有風(fēng)險(xiǎn)，只是風(fēng)險(xiǎn)的大小不同而已。股權(quán)投資的風(fēng)險(xiǎn)大于債權(quán)投資，是因?yàn)樵谄髽I(yè)破產(chǎn)時債權(quán)投資者先于股權(quán)投資者分得財(cái)產(chǎn)。由于企業(yè)經(jīng)營管理者的原因，使企業(yè)正常的經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)無限變大，最終導(dǎo)致企業(yè)破產(chǎn)清算，導(dǎo)致投資者的損失發(fā)生。同時，企業(yè)經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)、經(jīng)營失敗也是投資者在投資時已經(jīng)或應(yīng)當(dāng)預(yù)見到的，當(dāng)然他們也會對企業(yè)要求更高的投資回報(bào)率。
3、審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)
審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)指企業(yè)對外提供的財(cái)務(wù)報(bào)表等財(cái)務(wù)信息存在影響理性投資者進(jìn)行經(jīng)濟(jì)決策的重大錯報(bào)，而注冊會計(jì)師通過實(shí)施審計(jì)程序未能發(fā)現(xiàn)這些錯報(bào)，發(fā)表不恰當(dāng)審計(jì)意見的可能性。
由于審計(jì)固有限制影響注冊會計(jì)師發(fā)現(xiàn)重大錯報(bào)的能力，注冊會計(jì)師始終不能對財(cái)務(wù)會計(jì)報(bào)表整體不存在重大錯報(bào)提供100％的絕對保證。審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)始終是客觀存在的。其一，被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)會計(jì)報(bào)表真實(shí)的相對性。獨(dú)立審計(jì)的目的就是要對被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)會計(jì)報(bào)表的合法性、公允性發(fā)表審計(jì)意見。因此，財(cái)務(wù)報(bào)表自身的真實(shí)性、完整性程度直接影響著審計(jì)報(bào)告的真實(shí)性、完整性程度。其二，現(xiàn)代審計(jì)理論和方法的固有局限性決定了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的存在�，F(xiàn)代審計(jì)以會計(jì)抽樣技術(shù)為基礎(chǔ)，并在概率原理的支持下，對被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)會計(jì)報(bào)告發(fā)表意見，它只能保證最大幾率的正確性(統(tǒng)計(jì)抽樣允許合理誤差)，只能揭示影響公允反映被審計(jì)單位財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營效果及資金變動情況的重大事項(xiàng)，而不能保證將會計(jì)報(bào)告中所有的錯誤都揭露出來，只要這種誤差對財(cái)務(wù)會計(jì)報(bào)表整體上的可靠性不產(chǎn)生實(shí)質(zhì)性的影響，且在報(bào)表使用者容忍的范圍內(nèi)，該誤差就被認(rèn)為是允許的，不會影響審計(jì)報(bào)告的真實(shí)性。其三，特別是當(dāng)企業(yè)管理層參與舞弊的情況下，報(bào)表中的錯報(bào)更加隱蔽，即使注冊會計(jì)師完全按照執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則的要求，也不能保證發(fā)現(xiàn)財(cái)務(wù)會計(jì)報(bào)表中的所有舞弊行為。
4、審計(jì)失敗
審計(jì)失敗指注冊會計(jì)師由于沒有遵守執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則的要求，而發(fā)表了錯誤的審計(jì)意見。審計(jì)失敗表明注冊會計(jì)師本應(yīng)該通過設(shè)計(jì)合理的審計(jì)程序、選派恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)工作人員、正確地評價(jià)所獲取的審計(jì)證據(jù)，從而得出正確的審計(jì)結(jié)論，但由于注冊會計(jì)師的過錯而未能得出正確的審計(jì)結(jié)論。
通過對以上四個概念的簡單解析，我們可以得出但不限于以下結(jié)論：
其一、企業(yè)開展生產(chǎn)經(jīng)營活動，經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)一定存在，不能避免；
其二、審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是現(xiàn)代審計(jì)中客觀存在的事實(shí)，不能避免；
其三、存在經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)并不一定導(dǎo)致經(jīng)營失��；
其四、發(fā)生經(jīng)營失敗并不一定說明審計(jì)失�。�
其五、審計(jì)失敗與注冊會計(jì)師承擔(dān)民事責(zé)任有關(guān)；
其六、經(jīng)營失敗的責(zé)任在于企業(yè)管理層，審計(jì)失敗的責(zé)任在于注冊會計(jì)師，即企業(yè)管理層對經(jīng)營失敗負(fù)責(zé)，注冊會計(jì)師對審計(jì)失敗負(fù)責(zé)。
顯而易見，正確認(rèn)識并區(qū)別經(jīng)營失敗和審計(jì)失敗是認(rèn)定注冊會計(jì)師民事責(zé)任及大小的重要尺度和評判標(biāo)準(zhǔn)。
五、注冊會計(jì)師民事責(zé)任的司法認(rèn)定
自最高人民法院1996年56號法函發(fā)布以來，司法實(shí)踐中，在各種注冊會計(jì)師作為被告的民事案件中，注冊會計(jì)師均以其遵守了《中國注冊會計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則》的規(guī)定為由進(jìn)行抗辯。一些法官認(rèn)為注冊會計(jì)師的《執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則》只是一個民間社團(tuán)組織制定的執(zhí)業(yè)手冊而已，不能作為會計(jì)師抗辯的依據(jù)，也不能作為審判案件的依據(jù)。為此，審計(jì)界和法律界進(jìn)行了長期的爭論，爭論的關(guān)鍵在于：如何正確認(rèn)識《執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則》的性質(zhì)和地位，注冊會計(jì)師能否依據(jù)《執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則》進(jìn)行抗辯。本文認(rèn)為，產(chǎn)生爭論的根本原因在于沒有正確理解和執(zhí)行《注冊會計(jì)師法》。
其一、《注冊會計(jì)師法》第35條規(guī)定：“中國注冊會計(jì)師協(xié)會依法擬訂注冊會計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則、規(guī)則，報(bào)國務(wù)院財(cái)政部門批準(zhǔn)后施行�！庇纱丝梢�，我國的注冊會計(jì)師《執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則》的法律淵源是行政規(guī)章。2006年2月15日，財(cái)政部以財(cái)會〔2006〕4號文件發(fā)布了重新修訂和增補(bǔ)的《執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則》，作為注冊會計(jì)師執(zhí)行業(yè)務(wù)的國家標(biāo)準(zhǔn)。
其二、《注冊會計(jì)師法》第21條規(guī)定：“注冊會計(jì)師執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)，必須按照執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則、規(guī)則確定的工作程序出具報(bào)告。注冊會計(jì)師執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)出具報(bào)告時，不得有下列行為：(一)明知委托人對重要事項(xiàng)的財(cái)務(wù)會計(jì)處理與國家有關(guān)規(guī)定相抵觸，而不予指明； (二)明知委托人的財(cái)務(wù)會計(jì)處理會直接損害報(bào)告使用人或者其他利害關(guān)系人的利益，而予以隱瞞或者作不實(shí)的報(bào)告； (三)明知委托人的財(cái)務(wù)會計(jì)處理會導(dǎo)致報(bào)告使用人或者其他利害關(guān)系人產(chǎn)生重大誤解，而不予指明； (四)明知委托人的會計(jì)報(bào)表的重要事項(xiàng)有其他不實(shí)的內(nèi)容，而不予指明。對委托人有前款所列行為，注冊會計(jì)師按照執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則、規(guī)則應(yīng)當(dāng)知道的，適用前款規(guī)定�！� 第42條規(guī)定：“會計(jì)師事務(wù)所違反本法規(guī)定，給委托人、其他利害關(guān)系人造成損失的，應(yīng)當(dāng)依法承擔(dān)賠償責(zé)任。”該法明確規(guī)定，注冊會計(jì)師出具不實(shí)報(bào)告給其他厲害關(guān)系人造成損失的，應(yīng)當(dāng)依據(jù)該法承擔(dān)民事賠償責(zé)任。
同時，通過以上規(guī)定的考察，我們不難看出，該法對注冊會計(jì)師及會計(jì)師事務(wù)所在何種情況下承擔(dān)民事責(zé)任作出了明確的界定，其判斷注冊會計(jì)師是否承擔(dān)民事責(zé)任的依據(jù)是《執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則》。
六、注冊會計(jì)師民事責(zé)任的歸責(zé)原則
（一）我國現(xiàn)有的侵權(quán)法理
侵權(quán)行為的歸責(zé)原則是確定侵權(quán)行為人侵權(quán)損害賠償責(zé)任的一般準(zhǔn)則，它是在損害事實(shí)已經(jīng)發(fā)生的情況下，確定侵權(quán)行為人對自己的行為所造成損害是否承擔(dān)民事責(zé)任的原則。確定合理、科學(xué)的歸責(zé)原則，是構(gòu)建整個注冊會計(jì)師民事責(zé)任的基礎(chǔ)。
我國侵權(quán)行為的歸責(zé)原則是由過錯責(zé)任原則、無過錯責(zé)任原則、公平責(zé)任原則組成的。其中，過錯責(zé)任原則是基本原則，無過錯責(zé)任原則、公平責(zé)任原則為補(bǔ)充。過錯責(zé)任有兩種形式：一般過錯和過錯推定。兩者的區(qū)別在于舉證責(zé)任不同：在一般過錯原則下，按“誰主張，誰舉證”的原則分配舉證責(zé)任，即由原告來舉證，證明被告存在過錯；在過錯推定原則下，舉證責(zé)任倒置給被告，即首先推定被告有過錯，如果被告不能提供證據(jù)證明其沒有過錯，則法律認(rèn)定其有過錯。此時被告承擔(dān)了較重的舉證責(zé)任，更有利于保護(hù)特殊場合下原告的利益。
�。ǘ┪覈F(xiàn)有的注冊會計(jì)師民事責(zé)任的法律規(guī)定
1、《注冊會計(jì)師法》第42條規(guī)定：“會計(jì)師事務(wù)所違反本法規(guī)定，給委托人、其他利害關(guān)系人造成損失的，應(yīng)當(dāng)依法承擔(dān)賠償責(zé)任�！痹摲ú捎靡话氵^錯責(zé)任原則來認(rèn)定注冊會計(jì)師的民事責(zé)任。
2、《公司法》第208條第三款規(guī)定：“承擔(dān)資產(chǎn)評估、驗(yàn)資或者驗(yàn)證的機(jī)構(gòu)因其出具的評估結(jié)果、驗(yàn)資或者驗(yàn)證證明不實(shí)，給公司債權(quán)人造成損失的，除能夠證明自己沒有過錯的外，在其評估或者證明不實(shí)的金額范圍內(nèi)承擔(dān)賠償責(zé)任�！痹摲ú捎眠^錯推定原則認(rèn)定注冊會計(jì)師的民事責(zé)任。
3、《證券法》第173條規(guī)定：“證券服務(wù)機(jī)構(gòu)為證券的發(fā)行、上市、交易等證券業(yè)務(wù)活動制作、出具審計(jì)報(bào)告、資產(chǎn)評估報(bào)告、財(cái)務(wù)顧問報(bào)告、資信評級報(bào)告或者法律意見書等文件，應(yīng)當(dāng)勤勉盡責(zé)，對所制作、出具的文件內(nèi)容的真實(shí)性、準(zhǔn)確性、完整性進(jìn)行核查和驗(yàn)證。其制作、出具的文件有虛假記載、誤導(dǎo)性陳述或者重大遺漏，給他人造成損失的，應(yīng)當(dāng)與發(fā)行人、上市公司承擔(dān)連帶賠償責(zé)任，但是能夠證明自己沒有過錯的除外�！痹摲ú捎眠^錯推定原則認(rèn)定注冊會計(jì)師的民事責(zé)任。
（三）法理分析及本文觀點(diǎn)
由于注冊會計(jì)師業(yè)務(wù)的專業(yè)性和技術(shù)性較強(qiáng)，在綜合考慮原、被告雙方舉證難易度、舉證程度等因素的基礎(chǔ)上，本文認(rèn)為，認(rèn)定注冊會計(jì)師民事侵權(quán)責(zé)任應(yīng)當(dāng)采用過錯推定原則。理由如下：
其一、《執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則》產(chǎn)生的基礎(chǔ)是審計(jì)成本效益理論和社會公共政策的選擇，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)具有合理性和客觀性。因此，《執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則》既是會計(jì)界和審計(jì)界的執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則和生命線，也是股東委托人或其他社會公眾委托人的利益最大化的要求，更是人民法院查明事實(shí)和認(rèn)定注冊會計(jì)師存在執(zhí)業(yè)過錯的依據(jù)。目前，法律界、審計(jì)界、全國人大法工委、國務(wù)院法制辦等部門經(jīng)過數(shù)次研討和論證后已經(jīng)達(dá)成共識：《執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則》應(yīng)納入法律程序范疇。只要注冊會計(jì)師嚴(yán)格遵守《執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則》并盡到必要的職業(yè)謹(jǐn)慎，仍未能揭示出被審計(jì)單位財(cái)務(wù)報(bào)表中的個別錯報(bào)，即是審計(jì)活動的固有風(fēng)險(xiǎn)，注冊會計(jì)師不承擔(dān)民事賠償責(zé)任。
其二、注冊會計(jì)師民事責(zé)任是衡平注冊會計(jì)師行業(yè)發(fā)展和公眾投資者利益選擇的結(jié)果。審計(jì)業(yè)務(wù)是一項(xiàng)專業(yè)性、技術(shù)性很強(qiáng)的工作，非行業(yè)人士對此了解存在較多困難。注冊會計(jì)師在執(zhí)行業(yè)務(wù)過程中，實(shí)施的審計(jì)程序、獲取的審計(jì)證據(jù)、得出得審計(jì)結(jié)論均記載于審計(jì)工作底稿中。按財(cái)政部的規(guī)定，注冊會計(jì)師審計(jì)工作底稿所有權(quán)歸屬于會計(jì)師事務(wù)所，會計(jì)師事務(wù)所對工作底稿實(shí)行保密原則。只有特殊情況下，才能獲取該底稿。作為社會公眾的原告是無法獲取該工作底稿的，即使是原告委托的律師，也無權(quán)獲取該工作底稿。同時，即使能夠獲取該工作底稿，由于專業(yè)限制，一般也無法證明注冊會計(jì)師主觀是否存在過錯。所以，如果采用一般過錯原則，將會導(dǎo)致利害關(guān)系人無法提供被告存在主觀過錯的證據(jù)而無法訴訟的困難。這顯然不利于保護(hù)利害關(guān)系人的利益。
其三、采取過錯推定原則有利于維護(hù)會計(jì)師行業(yè)的健康發(fā)展。首先，注冊會計(jì)師的職務(wù)侵權(quán)責(zé)任從本質(zhì)上說是一種信息擔(dān)保責(zé)任，是對一種可能出現(xiàn)的具有侵權(quán)行為性質(zhì)的信息公開違法行為承擔(dān)法律責(zé)任的擔(dān)保。其次，信息公開的義務(wù)人是被審計(jì)單位而非會計(jì)師事務(wù)所，會計(jì)師事務(wù)所對審計(jì)對象合法性和公允性的確信，要受制于被審計(jì)單位事前或事后的其他行為。公開何種信息、何時公開均由被審計(jì)單位決定。有鑒于此，如果法律一方面強(qiáng)制會計(jì)師事務(wù)所對利害關(guān)系人承擔(dān)責(zé)任，另一方面在歸責(zé)于會計(jì)師事務(wù)所時，又不考慮會計(jì)師事務(wù)所執(zhí)行審計(jì)時主觀是否有過錯，這無異于讓會計(jì)師事務(wù)所對利害關(guān)系人承擔(dān)無過錯責(zé)任。這顯然對注冊會計(jì)師行業(yè)是不公平的，也不符合民法的權(quán)利與義務(wù)對等原則。
所以，我們建議在修改《注冊會計(jì)師法》時應(yīng)當(dāng)采用過錯推定原則來認(rèn)定注冊會計(jì)師的民事責(zé)任。
（四）最新司法解釋的規(guī)定
2007年6月11日，最高人民法院以法釋[2007]12號發(fā)布了《關(guān)于審理涉及會計(jì)師事務(wù)所在審計(jì)業(yè)務(wù)活動中民事侵權(quán)賠償案件的若干規(guī)定》。該規(guī)定第四條：“會計(jì)師事務(wù)所因在審計(jì)業(yè)務(wù)活動中對外出具不實(shí)報(bào)告給利害關(guān)系人造成損失的，應(yīng)當(dāng)承擔(dān)侵權(quán)賠償責(zé)任，但其能夠證明自己沒有過錯的除外。會計(jì)師事務(wù)所在證明自己沒有過錯時，可以向人民法院提交與該案件相關(guān)的執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則、規(guī)則以及審計(jì)工作底稿等�！痹摋l全面采用了民事侵權(quán)責(zé)任的過錯推定原則該司法解釋的施行有效解決了該類案件審理的諸多難題。
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