[ 李剛 ]——(2002-7-23) / 已閱41815次
稅法公平價(jià)值論*
李 剛**
目 次
前 言
第一章 稅法公平價(jià)值研究之基礎(chǔ)——若干基本概念的界定
第一節(jié) 稅收與稅法
稅收的起源·稅收（法）的本質(zhì)·稅收和稅法的概念
第二節(jié) 稅法的價(jià)值與基本價(jià)值
稅法的價(jià)值的概念與含義·稅法的基本價(jià)值
第二章 稅法的公平價(jià)值
第一節(jié) 稅法的公平價(jià)值體系
第一層次的形式正義——稅法的平等適用·第二層次的實(shí)質(zhì)正義——稅法的征稅公平·第三層次的本質(zhì)公平——稅法的起源
第二節(jié) 稅法公平價(jià)值研究的理論意義
重新明確稅法的公平價(jià)值與效率價(jià)值之間的關(guān)系·為稅法價(jià)值論的形成奠定基礎(chǔ)
第三章 中國(guó)稅法之現(xiàn)代化——由稅法公平價(jià)值研究引出的若干思考
第一節(jié) 中國(guó)稅法之現(xiàn)代化概述
概念與內(nèi)容·支點(diǎn)與核心——契約精神
第二節(jié) 中國(guó)稅法之現(xiàn)代化的主要內(nèi)容
由依法治稅到稅收法治·立法方面：在稅法的公平價(jià)值觀念下確立稅收法定主義，為依法治稅提供立法保障·執(zhí)法和守法方面：以稅法的公平價(jià)值觀念指導(dǎo)重構(gòu)稅收法律意識(shí)，為依法治稅創(chuàng)造思想條件和觀念基礎(chǔ)
前 言
稅法學(xué)與其它法學(xué)學(xué)科相比較，還是一門新的學(xué)科。即使是美國(guó)、德國(guó)等法律制度和法學(xué)研究較發(fā)達(dá)的國(guó)家，將稅法作為法學(xué)的一門獨(dú)立學(xué)科進(jìn)行研究和教學(xué)，一般說(shuō)來(lái)也才開(kāi)始于第一次世界大戰(zhàn)以后；在日本，對(duì)稅法的正式研究則始之于二十世紀(jì)五十年代。[1]而在新中國(guó)，法學(xué)研究自二十世紀(jì)三十至四十年代起步后，遭受了五十至六十年代的挫折，在七十年代以后才進(jìn)入現(xiàn)代法學(xué)的復(fù)興和發(fā)展時(shí)期。[2]其中，稅法學(xué)研究更是晚了近十年，從八十年代中期發(fā)端，至今也不過(guò)十四、五年的時(shí)間；[3]加上在研究方法和研究人員的知識(shí)結(jié)構(gòu)等方面的原因，中國(guó)稅法學(xué)研究目前還存在著不少問(wèn)題和亟需改進(jìn)之處。[4]其中一個(gè)很重要的方面，就是稅法學(xué)基本理論研究的不足。所以，加強(qiáng)稅法學(xué)基本理論研究就成了稅法學(xué)研究的當(dāng)務(wù)之急。因?yàn)�，其一，唯有奠定�?jiān)實(shí)的基本理論的基礎(chǔ)，才能構(gòu)筑并建設(shè)好稅法學(xué)學(xué)科的大廈；其二，也唯有在稅法學(xué)基本理論方面下工夫，才能凸現(xiàn)稅法學(xué)研究與稅收學(xué)研究之間的區(qū)別，從而改變長(zhǎng)期以來(lái)稅法學(xué)實(shí)際上依附于稅收學(xué)的非正常狀況。
筆者之所以選擇“稅法的公平價(jià)值”為題，既欲以不逮之力填補(bǔ)稅法學(xué)研究目前為止之空白，又圖憑非分之心反思稅法學(xué)之基本理論進(jìn)而為修正、完善之事。換言之，筆者意欲集研習(xí)稅法學(xué)兩、三年來(lái)于稅法的本質(zhì)、概念和特征、稅收法律關(guān)系、稅法的基本原則、稅收立法、稅收法律意識(shí)等稅法學(xué)基本理論問(wèn)題的所思所想，以“稅法的公平價(jià)值”一題為點(diǎn)，切入并進(jìn)而擴(kuò)展至整個(gè)稅法學(xué)基本理論。
縱觀新中國(guó)稅法學(xué)研究有史以來(lái)的研究成果，其賴以建立的理論基礎(chǔ)是馬克思主義國(guó)家學(xué)說(shuō)中的國(guó)家分配論和國(guó)家意志論，而馬克思主義的國(guó)家學(xué)說(shuō)是與“階級(jí)斗爭(zhēng)”、“強(qiáng)制”、“義務(wù)”等名詞和觀念緊密相連的，由此這些名詞和觀念亦進(jìn)入稅法學(xué)理論，成為其內(nèi)在的、被認(rèn)為是完全合理的本質(zhì)因素，進(jìn)而影響乃至主宰了稅法學(xué)基本理論和具體制度的方方面面。此其一。其二，稅法學(xué)理論研究者由于其自身知識(shí)結(jié)構(gòu)的局限，并受長(zhǎng)期以來(lái)注釋法學(xué)和服務(wù)法學(xué)的驅(qū)動(dòng)，以及依附于稅收經(jīng)濟(jì)學(xué)研究的慣性作用，偏重于對(duì)稅法作制度層面上的建構(gòu)和釋義，淡化、忽視甚至回避了有如稅法的起源和本質(zhì)等根本性的基本理論問(wèn)題，更遑論與其他法學(xué)學(xué)科的交叉、融合分析與研究。[5]時(shí)至今日，在新中國(guó)建立和發(fā)展以“公平、自由和效率”為內(nèi)在理念和價(jià)值追求的社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的新形勢(shì)下，稅法學(xué)理論研究和實(shí)務(wù)操作由于上述兩大根本原因而有陷入難以為繼之虞，仍然僅作制度層面上的注釋甚至創(chuàng)新，以及實(shí)務(wù)操作方面的改進(jìn)乃至完善，亦難救其于困境之中。
其間，雖有不少稅法學(xué)者對(duì)西方的稅法理論和制度作過(guò)介紹和研究，謂之“借鑒和參考”。但多數(shù)仍然只是制度層面上簡(jiǎn)單的“移植和借用”，并未從深層次的理論角度去考察西方稅法理論的合理性，進(jìn)而以此反思我國(guó)稅法基本理論的不足和欠缺之處。筆者經(jīng)過(guò)認(rèn)真、慎重地比較研究，認(rèn)為，我們可以借鑒和參考西方以“社會(huì)契約論”為理論基礎(chǔ)的稅收理論──如公共需要論和交換說(shuō)等──中的合理因素，來(lái)修正、完善我國(guó)稅法的基本理論。這一合理因素，概言之，即為“契約及契約精神”�！捌跫s精神來(lái)自商品經(jīng)濟(jì)（或市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)）所派生的契約關(guān)系及其內(nèi)在原則，是基于商品交換關(guān)系的一般要求而煥發(fā)出的一種平等、自由和人權(quán)的民主精神”。[6]契約及其所內(nèi)涵的契約精神，不僅是現(xiàn)代市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)本質(zhì)要求的最佳體現(xiàn)，也是現(xiàn)代法治國(guó)家不可或缺的“靈魂”；其對(duì)“平等和自由”的價(jià)值追求，恰恰可以彌補(bǔ)傳統(tǒng)稅法學(xué)理論過(guò)分強(qiáng)調(diào)“稅收的強(qiáng)制性和義務(wù)性”等觀念所導(dǎo)致的不足和欠缺，不僅可以改善傳統(tǒng)稅法學(xué)理論中征稅主體和納稅主體相對(duì)立的局面，而使之趨向于和諧一致，還可以賦予稅法學(xué)理論在跨世紀(jì)進(jìn)程中為適應(yīng)經(jīng)濟(jì)、政治和社會(huì)關(guān)系的變革而必備之調(diào)適能力和創(chuàng)新性。更為重要的是，在中國(guó)法學(xué)現(xiàn)代化的大背景中，以“契約精神”為支點(diǎn)和核心，反思和修正我國(guó)傳統(tǒng)稅法學(xué)理論，可以為我國(guó)稅法之現(xiàn)代化提供一條理論上可能的途徑，或者至少有一定的參考意義。
從某種角度來(lái)說(shuō)，本文所探討的“稅法的公平價(jià)值”即是上述“契約精神”于稅法領(lǐng)域的展現(xiàn)。換言之，筆者是在所謂“現(xiàn)代稅法學(xué)基本理論”（請(qǐng)?jiān)试S我暫時(shí)如此稱呼）的基礎(chǔ)上展開(kāi)對(duì)“稅法的公平價(jià)值”的探索和討論，并試圖由此發(fā)散和折射出筆者對(duì)“中國(guó)稅法之現(xiàn)代化”問(wèn)題的若干思考。至于其全面、深入的研究及體系的構(gòu)建——即稅法價(jià)值論的形成，則有待于筆者日后在導(dǎo)師提攜和學(xué)友幫助之下循序漸成。
第一章 稅法公平價(jià)值研究之基礎(chǔ)
──若干基本概念的界定
如前言所述，傳統(tǒng)稅法學(xué)由于支撐其理論的基礎(chǔ)──馬克思主義的國(guó)家分配論和國(guó)家意志論的不足以及研究方法的偏誤等兩大根本原因，逐漸陷入難以為繼的困境，仍于其理論框架中再行制度注釋甚或“理論創(chuàng)新”之舉，對(duì)中國(guó)稅法之跨世紀(jì)變革，或曰其現(xiàn)代化并無(wú)多大裨益。故筆者意欲在所謂“現(xiàn)代稅法學(xué)”理論的基礎(chǔ)上展開(kāi)對(duì)本題的討論。而水自源來(lái)、木從本出，對(duì)現(xiàn)代稅法學(xué)加以大致描述的最佳途徑無(wú)疑是從稅法學(xué)基本概念的界定入手。
需要特別強(qiáng)調(diào)的是，對(duì)稅收和稅法等基本概念加以界定的意義，不僅在于為本文對(duì)稅法公平價(jià)值的研究提供一個(gè)理論基礎(chǔ)，同時(shí)也是為了明確作為理論工作者準(zhǔn)確使用概念和范疇的“自我意識(shí)”和“社會(huì)責(zé)任感”，避免因?qū)Ω拍詈头懂犂斫獾牟灰恢露馃o(wú)謂的爭(zhēng)論。[1]換言之，本文對(duì)稅法的公平價(jià)值的探討，是建立在筆者對(duì)稅法學(xué)基本概念的重新界定、乃至對(duì)稅法學(xué)基本理論的重新思考的基礎(chǔ)之上。
第一節(jié) 稅收、稅法與稅收法律關(guān)系
“稅收和稅法之間天然的、密不可分的內(nèi)在聯(lián)系”似乎已經(jīng)成為稅法學(xué)者應(yīng)當(dāng)牢記的第一條規(guī)律。[2]因此，在界定稅法概念之前明確稅收的含義也就成為一種慣例。而本文正是在解決了稅收起源、亦即稅法本質(zhì)問(wèn)題的前提下，來(lái)界定稅收概念的。
稅收的起源[3]
“‘自從愷撒奧古斯都以后，實(shí)現(xiàn)了對(duì)整個(gè)世界的課稅�！ā缎录s·路加福音》第二章第一節(jié)）事實(shí)的確如此，從那時(shí)起，世界一直處于‘愷撒時(shí)代’”。[4]在稅收漫長(zhǎng)的歷史發(fā)展過(guò)程的早期，普遍的觀點(diǎn)認(rèn)為，“納稅”是人與生俱來(lái)的義務(wù)，而“征稅”也是國(guó)家順理成章的權(quán)利（力）；但是，這一觀念的合理性在14、15世紀(jì)文藝復(fù)興運(yùn)動(dòng)興起后開(kāi)始受到挑戰(zhàn)。這一挑戰(zhàn)最初來(lái)源于對(duì)國(guó)家起源問(wèn)題的探討。荷蘭偉大的法學(xué)家和思想家格老秀斯（Hugo Grotius）把國(guó)家定義為“一群自由人為享受權(quán)利和他們的共同利益而結(jié)合起來(lái)的完全的聯(lián)合”，提出了國(guó)家起源于契約的觀念。[5]英國(guó)思想家霍布斯（Thomas Hobbes）認(rèn)為，國(guó)家起源于“一大群人相互訂立信約”，“按約建立”的“政治國(guó)家”的一切行為，包括征稅，都來(lái)自于人民的授權(quán)；人民納稅，乃是因?yàn)橐箛?guó)家得以有力量在需要時(shí)能夠“御敵制勝”。[6]英國(guó)資產(chǎn)階級(jí)革命的辯護(hù)人、思想家洛克（John Locke）在試圖以自然法學(xué)說(shuō)說(shuō)明國(guó)家的起源和本質(zhì)問(wèn)題時(shí)，提到：“誠(chéng)然，政府沒(méi)有巨大的經(jīng)費(fèi)就不能維持，凡享受保護(hù)的人都應(yīng)該從他的產(chǎn)業(yè)中支出他的一份來(lái)維持政府�！盵7]18世紀(jì)，法國(guó)啟蒙思想家孟德斯鳩（Montesquieu）在其代表作《論法的精神》中專章（第十三章──筆者注）論述了“賦稅、國(guó)庫(kù)收入的多寡與自由的關(guān)系”。他認(rèn)為，“國(guó)家的收入是每個(gè)公民所付出的自己財(cái)產(chǎn)的一部分，以確保他所余財(cái)產(chǎn)的安全或快樂(lè)地享用這些財(cái)產(chǎn)�！盵8]而作為社會(huì)契約觀念集大成者的盧梭（Rousseau）則將國(guó)家起源于契約的理論作了最為系統(tǒng)的表述。對(duì)他而言，社會(huì)契約所要解決的根本問(wèn)題就是“要尋找出一種結(jié)合的形式，使它能以全部共同的力量來(lái)衛(wèi)護(hù)和保障每個(gè)結(jié)合者的人身和財(cái)富”，“每個(gè)結(jié)合者及其自身的一切權(quán)利全部都轉(zhuǎn)讓給整個(gè)的集體�！盵9]
因此，在古典自然法學(xué)家們看來(lái)，國(guó)家起源于處于自然狀態(tài)的人們向社會(huì)狀態(tài)過(guò)渡時(shí)所締結(jié)的契約；人們向國(guó)家納稅──讓渡其自然的財(cái)產(chǎn)權(quán)利的一部分──是為了能夠更好地享有他的其他的自然權(quán)利，以及在其自然權(quán)利一旦受到侵犯時(shí)可以尋求國(guó)家的公力救濟(jì)；國(guó)家征稅，也正是為了能夠有效地、最大限度地滿足上述人們對(duì)國(guó)家的要求。無(wú)論如何，納稅和征稅二者在時(shí)間上的邏輯關(guān)系應(yīng)當(dāng)是人民先同意納稅并進(jìn)行授權(quán)，然后國(guó)家才能征稅；國(guó)家征稅的意志以人民同意納稅的意志為前提，“因?yàn)槿绻魏稳藨{著自己的權(quán)勢(shì)，主張有權(quán)向人民征課賦稅而無(wú)需取得人民的那種同意（指“由他們自己或他們所選出的代表所表示的大多數(shù)的同意”──引者注），他就侵犯了有關(guān)財(cái)產(chǎn)權(quán)的基本規(guī)定，破壞了政府的目的。”[10]所以，人民之所以納稅，無(wú)非是為了使國(guó)家得以具備提供“公共服務(wù)”（public services）或“公共需要”（public necessity）[11]的能力；國(guó)家之所以征稅，也正是為了滿足其創(chuàng)造者──作為締約主體的人民對(duì)公共服務(wù)的需要。
19世紀(jì)末以來(lái)至20世紀(jì)中葉，隨著資本主義從自由走向壟斷，西方資本主義國(guó)家也逐步從經(jīng)濟(jì)自由主義轉(zhuǎn)向國(guó)家干預(yù)經(jīng)濟(jì)的凱恩斯主義；與此同時(shí)，作為國(guó)家宏觀調(diào)控的經(jīng)濟(jì)手段之一的稅收和法律手段之一的稅法，其經(jīng)濟(jì)調(diào)節(jié)等職能被重新認(rèn)識(shí)并逐漸加以充分運(yùn)用。今天，在現(xiàn)代市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)日益向國(guó)際化和全球趨同化方向發(fā)展的趨勢(shì)下，世界各國(guó)在繼續(xù)加強(qiáng)競(jìng)爭(zhēng)立法、排除市場(chǎng)障礙、規(guī)制市場(chǎng)秩序、維持市場(chǎng)有效競(jìng)爭(zhēng)，并合理有度地直接參與投資經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的同時(shí)，越來(lái)越注重運(yùn)用包括稅收在內(nèi)的經(jīng)濟(jì)杠桿對(duì)整個(gè)國(guó)民經(jīng)濟(jì)進(jìn)行宏觀調(diào)控，以保證社會(huì)經(jīng)濟(jì)協(xié)調(diào)、穩(wěn)定和發(fā)展，也就滿足了人民對(duì)經(jīng)濟(jì)持續(xù)發(fā)展、社會(huì)保持穩(wěn)定的需要。[12]
稅收（法）的本質(zhì)
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