[ 李剛 ]——(2002-7-23) / 已閱41816次
西方以社會契約論為基礎(chǔ)的稅收本質(zhì)理論主要有交換說和公共需要論。交換說認(rèn)為國家征稅和公民納稅是一種權(quán)利和義務(wù)的相互交換；稅收是國家保護(hù)公民利益時所應(yīng)獲得的代價�！敖粨Q”（exchange）是經(jīng)濟(jì)分析法學(xué)派運(yùn)用經(jīng)濟(jì)學(xué)的理論和方法來分析法律現(xiàn)象時所使用的基本經(jīng)濟(jì)學(xué)術(shù)語之一。該學(xué)派認(rèn)為，兩個社會行為主體之間的相互行為，可以分為三種類型：第一種是對主體雙方都有利的行為；第二種是對主體雙方都不利的行為；第三種是對一方有利而對另一方不利的行為。經(jīng)濟(jì)分析法學(xué)家們把第一種行為稱為交換，而把后兩種都稱為沖突。從這個意義上說，稅收也可以被認(rèn)為是交換的一部分；這種交換是自愿進(jìn)行的，通過交換，不僅社會資源得到充分、有效地利用，而且交換雙方都認(rèn)為其利益會因?yàn)榻粨Q而得到滿足，從而在對方的價值判斷中得到較高的評價。[13]而且在這種交換活動中，從數(shù)量關(guān)系上看，相互交換的權(quán)利總量和義務(wù)總量總是等值或等額的；[14]所以不存在一方享有的權(quán)利（或承擔(dān)的義務(wù)）要多于另一方的情況，也就不產(chǎn)生將一方僅界定為“權(quán)利主體”而將另一方僅界定為“義務(wù)主體”的問題。[15]
公共需要論與交換說又有所不同。經(jīng)濟(jì)分析法學(xué)派的代表人物——波斯納（Posner）認(rèn)為：[16]
稅收……主要是用于為公共服務(wù)（public services）支付費(fèi)用的。一種有效的財政稅（revenue tax）[17]應(yīng)該是那種要求公共服務(wù)的使用人支付其使用的機(jī)會成本（opportunity costs）的稅收。但這就會將公共服務(wù)僅僅看作是私人物品（private goods），而它們之所以成其為公共服務(wù)，恰恰是因根據(jù)其銷售的不可能性和不適當(dāng)性來判斷的。在某些有如國防這樣的公共服務(wù)中，“免費(fèi)搭車者”（free-rider）問題妨礙市場機(jī)制提供（公共）服務(wù)的最佳量：拒絕購買我們的核威懾力量中其成本份額的個人會如同那些為之支付費(fèi)用的人們一樣受到保護(hù)。
與私人物品相比較，公共物品具有“非競爭性”和“非排他性”兩個特點(diǎn)，即：單個人的消費(fèi)不影響其他任何消費(fèi)者對公共物品的消費(fèi)；杜絕消費(fèi)公共物品而不支付代價的“免費(fèi)搭車者”現(xiàn)象的費(fèi)用太高，以至于沒有一個追求利潤最大化的私人生產(chǎn)者愿意供應(yīng)公共物品。[18]由此，決定了公共物品無法象私人物品一樣由“私人部門”生產(chǎn)并通過市場機(jī)制來調(diào)節(jié)其供求關(guān)系，而只能由集體的代表──國家和政府來承擔(dān)公共物品的生產(chǎn)者或者公共需要的滿足者的責(zé)任，國家和政府也就只能通過建立以稅收制度為主的財政制度來籌措生產(chǎn)公共物品所需要的資金，尋求財政支持。[19]
馬克思主義則認(rèn)為，國家起源于階級斗爭，是階級矛盾不可調(diào)和的產(chǎn)物，是階級統(tǒng)治、階級專政的工具�！皩�(shí)際上，國家無非是一個階級鎮(zhèn)壓另一個階級的機(jī)器�！盵20]與此相聯(lián)系，馬克思主義國家稅收學(xué)說認(rèn)為，稅收既是一個與人類社會形態(tài)相關(guān)的歷史范疇，又是一個與社會再生產(chǎn)相聯(lián)系的經(jīng)濟(jì)范疇；稅收的本質(zhì)是指稅收作為經(jīng)濟(jì)范疇并與國家本質(zhì)相關(guān)聯(lián)的內(nèi)在屬性及其與社會再生產(chǎn)的內(nèi)在聯(lián)系；稅法的本質(zhì)則是通過法律體現(xiàn)的統(tǒng)治階級參與社會產(chǎn)品分配的國家意志。由此，國家分配論和國家意志論成為我國稅收和稅法本質(zhì)學(xué)說的支配觀點(diǎn)。根據(jù)這一理論，稅收作為分配范疇與國家密不可分，“為了維持這種公共權(quán)力（即國家──引者注），就需要公民繳納費(fèi)用──捐稅”[21]；稅收是國家憑借政治權(quán)力對社會產(chǎn)品進(jìn)行再分配的形式；稅法則是國家制定的以保證其強(qiáng)制、固定、無償?shù)厝〉枚愂帐杖氲姆ㄒ?guī)范的總稱。
稅收和稅法的概念
通過對上述馬克思主義的國家分配論和國家意志論與西方以社會契約思想為基礎(chǔ)的交換說和公共需要論進(jìn)行比較，可以發(fā)現(xiàn)：前者始終是從“國家本位”，即國家需要的角度來闡述稅收的緣由，從而說明稅法的本質(zhì)；而后者卻主要是從“個人本位”，即人民需要的角度，并結(jié)合國家提供公共需要的職能來說明稅收的起源和本質(zhì)，而稅法不過是以人民的授權(quán)為前提，將其意志法律化的結(jié)果，從而保證人民對公共服務(wù)的需要能夠得到持續(xù)的、有效的滿足。由此來看，后者應(yīng)該更符合我國“人民當(dāng)家作主”和“人民主權(quán)國家”的實(shí)質(zhì)。所以，在“人民主權(quán)國家”思想總的指導(dǎo)下，以社會契約論中的合理因素為參考，借鑒交換說和公共需要論的觀點(diǎn)，筆者將稅收概念定義為：稅收是人民依法向征稅機(jī)關(guān)繳納一定的財產(chǎn)以形成國家財政收入，從而使國家得以具備滿足人民對公共服務(wù)需要的能力的一種活動；進(jìn)而將稅法概念定義為：稅法是調(diào)整在稅收活動過程中國家、征稅機(jī)關(guān)和納稅主體等各方當(dāng)事人之間產(chǎn)生的稅收關(guān)系的法規(guī)范的總稱。
稅收法律關(guān)系[22]
稅收法律關(guān)系是稅法學(xué)的基本范疇之一，其對稅法學(xué)的重要性和意義可簡單歸納為兩點(diǎn)：一是稅收法律關(guān)系作為稅法調(diào)整對象的法律表現(xiàn)形式，幾乎可以體現(xiàn)出稅法的所有特征；二是稅收法律關(guān)系所包含的“主體、客體和內(nèi)容”三要素及其彼此之間的構(gòu)成方式，也幾乎涵蓋了稅法學(xué)基本理論各個方面的內(nèi)容。因此，日本著名稅法學(xué)家金子宏認(rèn)為，“稅法學(xué)可稱為以對稅收法律關(guān)系進(jìn)行系統(tǒng)的理論研究為目的的法學(xué)學(xué)科。”[23]所以，筆者試圖通過以下對“稅收法律關(guān)系”的分析，全面闡釋上述稅收和稅法概念的定義，以進(jìn)一步從整體上明確現(xiàn)代稅法學(xué)理論與傳統(tǒng)稅法學(xué)理論的重要區(qū)別。
一、 稅收法律關(guān)系的性質(zhì)
筆者通過對傳統(tǒng)稅法理論就稅收法律關(guān)系的概念和特征的有關(guān)研究進(jìn)行分類、比較和歸納，將稅收法律關(guān)系的一般概念表述為：稅收法律關(guān)系是由稅法確認(rèn)和調(diào)整的，在國家稅收活動中各方當(dāng)事人之間形成的，具有權(quán)利義務(wù)內(nèi)容的社會關(guān)系。[24]
稅收法律關(guān)系的性質(zhì)，是稅收法律關(guān)系理論中的一個根本性問題；從某種意義上說，是我們對稅收法律關(guān)系加以全面研究的基礎(chǔ)和出發(fā)點(diǎn)。
對稅收法律關(guān)系加以定性，主要集中在稅收法律關(guān)系究竟是“權(quán)力關(guān)系”還是“債務(wù)關(guān)系”的問題上。這兩種學(xué)說的對立，正式形成于1926年3月在明斯特召開的德國法學(xué)家協(xié)會上。權(quán)力關(guān)系說的代表人物是德國行政法學(xué)家奧特·麥雅（Otto Mager），他認(rèn)為應(yīng)把稅收法律關(guān)系理解為國民對國家課稅權(quán)的服從關(guān)系；在其關(guān)系中，國家以優(yōu)越的權(quán)力的意志主體出現(xiàn)，所以稅收法律關(guān)系是以課稅處分為中心所構(gòu)成的權(quán)力服從關(guān)系。債務(wù)關(guān)系說是以1919年德國《租稅通則法》的制定為契機(jī)，根據(jù)德國法學(xué)家阿爾巴特·亨塞爾(Albert Hensel)的主張所形成的學(xué)說。亨塞爾把稅收法律關(guān)系定性為國家對納稅人請求履行稅收債務(wù)的關(guān)系，國家和納稅人之間的關(guān)系乃是法律上的債權(quán)人和債務(wù)人之間的對應(yīng)關(guān)系，因此稅收法律關(guān)系是一種公法上的債務(wù)關(guān)系。金子宏則認(rèn)為，由法技術(shù)的觀點(diǎn)看稅收實(shí)定法時，把稅收法律關(guān)系界定為單一的權(quán)力關(guān)系性質(zhì)或債務(wù)關(guān)系性質(zhì)是不妥的，莫如理解為它是性質(zhì)各異的種種法律關(guān)系的集中；但其基本的和中心的關(guān)系仍為債務(wù)關(guān)系。[25]
筆者認(rèn)為，當(dāng)對某一具體的稅收法律關(guān)系加以定性時，應(yīng)當(dāng)根據(jù)其內(nèi)容、所涉及的主體以及其所處于國家稅收活動過程的不同階段，來界定處于特定情形下特定的稅收法律關(guān)系的性質(zhì)；當(dāng)需要對抽象的、作為整體的稅收法律關(guān)系進(jìn)行定性時，可以認(rèn)為其性質(zhì)是稅收債權(quán)債務(wù)關(guān)系。
二、稅收法律關(guān)系理論結(jié)構(gòu)示意圖--建構(gòu)與解讀
（一）稅收法律關(guān)系理論結(jié)構(gòu)示意圖的建構(gòu)
第
二 ③ ⑤
層
第 ⑥ ⑦
① ⑥⑦ ②
一
層
④
稅收法律關(guān)系理論結(jié)構(gòu)示意圖
圖示及說明：
①為以稅收債權(quán)債務(wù)法律關(guān)系為主的稅收法律關(guān)系，是最主要的稅收法律關(guān)系，可按約定俗成簡稱為稅收征納法律關(guān)系；
②為以稅收行政法律關(guān)系為主的稅收法律關(guān)系；
③為以稅收憲法性法律關(guān)系為主的稅收法律關(guān)系，是最重要的且最能體現(xiàn)稅法本質(zhì)的稅收法律關(guān)系；
④為以涉外（國際）稅收債權(quán)債務(wù)法律關(guān)系為主的稅收法律關(guān)系，可簡稱為涉外稅收征納法律關(guān)系，這一部分本應(yīng)包括在①中，之所以單列是為了能夠更好地說明國際稅收法律關(guān)系；
⑤為以國際稅收分配法律關(guān)系為主的稅收法律關(guān)系；
⑥為以稅收行政訴訟法律關(guān)系為主的稅收法律關(guān)系；
⑦為因稅收立法違憲審查而致稅收法律關(guān)系，不僅是對權(quán)力機(jī)關(guān)行使稅收立法權(quán)的審查監(jiān)督，還包括對行政機(jī)關(guān)行使委任稅收立法權(quán)的審查監(jiān)督。在我國，這一關(guān)系并不存在。
①②③為非涉外稅收法律關(guān)系，④為涉外稅收法律關(guān)系，④⑤共同組成完整的國際稅收法律關(guān)系；①②③⑤共同組成完整的稅收法律關(guān)系。⑥⑦和“司法機(jī)關(guān)”不在本文探討范圍之內(nèi)，故用虛線表示。
（二）稅收法律關(guān)系理論結(jié)構(gòu)示意圖的解讀
筆者試圖從以下幾個方面來解讀上述理論結(jié)構(gòu)示意圖。
首先，在主體方面，稅收法律關(guān)系是一個具有三方主體的多邊法律關(guān)系：（1）納稅主體或稱納稅人，[26]從最廣義上可以理解為“人民”的代名詞；[27]（2）國家，是國際稅收分配主體和實(shí)質(zhì)意義上的征稅主體，以權(quán)力（立法）機(jī)關(guān)為代表；（3）征稅（行政）機(jī)關(guān)及其工作人員，是形式意義上的征稅主體，其中最主要的是稅務(wù)機(jī)關(guān)，還包括代征關(guān)稅的海關(guān)等其他征稅機(jī)關(guān)。
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