[ 單玉芳 ]——(2010-11-15) / 已閱19225次
逃稅罪解讀
單玉芳
2009年2月28日，十一屆全國(guó)人大常委會(huì)七次會(huì)議通過(guò)了《刑法修正案（七）》，其中第三條對(duì)刑法典第二百零一條偷稅罪進(jìn)行了重大修改，刪除了原“偷稅”行為的規(guī)定，將其修改為“逃避繳納稅款”。由此，“偷稅罪”的概念不再沿用，將確定一個(gè)全新的罪名。關(guān)于新罪名的確定也有多種觀點(diǎn)，如“逃稅罪”、“逃避納稅罪”、“逃避繳納稅款罪”等。在相關(guān)司法解釋尚未確定新罪名之前，本文暫采用“逃稅罪”這一更為簡(jiǎn)潔通俗的說(shuō)法。其中對(duì)刑法第二百零一條關(guān)于偷稅罪的規(guī)定修改為:
納稅人采取欺騙、隱瞞手段進(jìn)行虛假納稅申報(bào)或者不申報(bào),逃避繳納稅款數(shù)額較大并且占應(yīng)納稅額百分之十以上的,處三年以下有期徒刑或者拘役,并處罰金;數(shù)額巨大并且占應(yīng)納稅額百分之三十以上的,處三年以上七年以下有期徒刑,并處罰金。
扣繳義務(wù)人采取前款所列手段,不繳或者少繳已扣、已收稅款,數(shù)額較大的,依照前款的規(guī)定處罰。
對(duì)多次實(shí)施前兩款行為,未經(jīng)處理的,按照累計(jì)數(shù)額計(jì)算。
有第一款行為,經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)依法下達(dá)追繳通知后,補(bǔ)繳應(yīng)納稅款,繳納滯納金,已受行政處罰的,不予追究刑事責(zé)任;但是,五年內(nèi)因逃避繳納稅款受過(guò)刑事處罰或者被稅務(wù)機(jī)關(guān)給予二次以上行政處罰的除外。
一、修正案有關(guān)偷稅罪的主要修改內(nèi)容
�。ㄒ唬� 罪名的修改
根據(jù)1997年12月9日最高人民法院公布的《關(guān)于執(zhí)行(中華人民共和國(guó)刑法)確定罪名的規(guī)定》，刑法第二百零一條所規(guī)定的罪名為“偷稅罪”，而修正案把該罪名修改為“逃避繳納稅款罪”或者“逃稅罪”(本文以下稱逃稅罪)。我們認(rèn)為，這一修改更為科學(xué)、合理。首先，把刑法第二百零一條描述的犯罪行為規(guī)定為逃稅罪更符合國(guó)際慣例。我們過(guò)去所稱的偷稅，在翻譯成英語(yǔ)時(shí)，找到所對(duì)應(yīng)的詞只能是“tax evasion”。而“tax evasion”在翻譯成中文時(shí)表述為“逃稅”更準(zhǔn)確，即在國(guó)際上沒(méi)有偷稅之說(shuō)，只有逃稅之說(shuō)。其次，規(guī)定為逃稅罪更符合刑法第二百零一條描述的特征和本質(zhì)。稅款在納稅人依法繳納之前，原本屬于納稅人的所得、收入或者財(cái)產(chǎn)，最初原始狀態(tài)的所有權(quán)歸屬于納稅人。為了公共財(cái)政的需要，國(guó)家依法向納稅人強(qiáng)制、無(wú)償征收。因此，依法具有納稅義務(wù)的人，必須依法無(wú)償向國(guó)家繳納稅款以示納稅義務(wù)的履行。稅款繳納入庫(kù)之后，所有權(quán)才歸屬于國(guó)家。而有些納稅人為了追求經(jīng)濟(jì)利益，常常采取一定的方式或手段逃避繳納稅款的義務(wù)。如果逃避繳納稅款情節(jié)嚴(yán)重，我國(guó)刑法就確定為犯罪行為。因此，就其本質(zhì)而言，該行為只是納稅人沒(méi)有把自己財(cái)產(chǎn)的一部分依法轉(zhuǎn)移給國(guó)家所有，只是一種逃避納稅義務(wù)的行為，規(guī)定為逃稅罪更為準(zhǔn)確。對(duì)偷稅罪的理解其核心詞是“偷”，而在現(xiàn)實(shí)生活中，“偷”一般理解為采用“別人不容易知曉”、“隱瞞”、“趁人不注意”、“秘密”等手段非法占有“他人”財(cái)物。這種行為的主觀方面是明知且故意的，客觀行為表現(xiàn)是采取秘密竊取手段從他人控制的范圍內(nèi)，將他人所有的財(cái)物移至行為人能夠控制的范圍，其非法占有的標(biāo)的物所有權(quán)是他人的。據(jù)此，偷稅只能理解為從國(guó)庫(kù)盜竊財(cái)產(chǎn)，這不符合我國(guó)的語(yǔ)言習(xí)慣。因此，把刑法第二百零一條所描述的犯罪行為規(guī)定為偷稅罪，不符合“偷”的本意，修正案把偷稅罪修改為逃稅罪更為準(zhǔn)確、科學(xué)、合理。人們對(duì)這一罪名的本質(zhì)在認(rèn)識(shí)上的變化，也將影響到對(duì)其法律責(zé)任的認(rèn)知。使刑法第二百零一條修正案倍受關(guān)注和熱議的一處修改是有關(guān)不予追究刑事責(zé)任的規(guī)定，而這一修正與人們認(rèn)識(shí)上的變化是緊密相連的。這一立法改變，可以合乎邏輯地理解為，偷他人的財(cái)物是不可原諒的，而不愿把自己財(cái)產(chǎn)的一部分繳納給國(guó)家，有時(shí)是可以諒解的，只要納稅人認(rèn)識(shí)到并糾正了自己的錯(cuò)誤，是可以不予追究刑事責(zé)任的。
（二） 犯罪手段的修改
1997年刑法對(duì)偷稅手段的規(guī)定，在立法技術(shù)上采用的是列舉方式。第二百零一條列舉了四類偷稅手段，第二百零四條第二款還規(guī)定了第五類偷稅手段。這一規(guī)定存在諸多缺陷，例如，有的偷稅手段表述不明晰，有些則不應(yīng)規(guī)定為偷稅手段。而最主要的問(wèn)題是在列舉違法手段時(shí)，一方面有重復(fù)，而另一方面無(wú)法列舉周全等等。修正案卻采用了概括式立法技術(shù)，表述為：“采取欺騙、隱瞞手段進(jìn)行虛假納稅申報(bào)或者不申報(bào)”。 這與1986年最高人民檢察院印發(fā)的《人民檢察院直接受理的經(jīng)濟(jì)檢察案件立案標(biāo)準(zhǔn)的規(guī)定》以及同年國(guó)務(wù)院頒布的《中華人民共和國(guó)稅收征收管理暫行條例》對(duì)偷稅手段的規(guī)定極為相似。這不但說(shuō)明我國(guó)1986年有關(guān)法律文件對(duì)該違法手段的界定是準(zhǔn)確而科學(xué)的，也說(shuō)明這樣的規(guī)定是歷經(jīng)考驗(yàn)的，不但可以避免對(duì)該犯罪手段進(jìn)行列舉時(shí)存在的各種問(wèn)題，而且更具概括性和科學(xué)性。能夠把本質(zhì)上屬于同類的違法行為包容于同一法律條文之中，有利于打擊所有同類犯罪行為。
（三） 定罪標(biāo)準(zhǔn)的修改
1997年刑法對(duì)納稅義務(wù)人和扣繳義務(wù)人偷稅行為的定罪標(biāo)準(zhǔn)分別做出了規(guī)定。其一，對(duì)于納稅義務(wù)人規(guī)定了兩個(gè)定罪標(biāo)準(zhǔn)，一個(gè)是“數(shù)額 比例”標(biāo)準(zhǔn)，即“偷稅數(shù)額在1萬(wàn)元以上，并且占應(yīng)納稅額10％以上的”；另一個(gè)是“處罰次數(shù)”標(biāo)準(zhǔn)，即“因偷稅被稅務(wù)機(jī)關(guān)給予2次行政處罰又偷稅的”。其二，對(duì)于扣繳義務(wù)人只有一個(gè)標(biāo)準(zhǔn)，即“數(shù)額 比例”標(biāo)準(zhǔn)。修正案把1997年刑法對(duì)納稅義務(wù)人的定罪標(biāo)準(zhǔn)規(guī)定為：“逃避繳納稅款數(shù)額較大并且占應(yīng)納稅額百分之十以上的”。對(duì)原有的規(guī)定有兩處修改。一是對(duì)納稅義務(wù)人的定罪標(biāo)準(zhǔn)只保留了一個(gè)，即“數(shù)額 比例”標(biāo)準(zhǔn)，刪除了“處罰次數(shù)”標(biāo)準(zhǔn)；二是把“數(shù)額 比例”標(biāo)準(zhǔn)中的數(shù)額標(biāo)準(zhǔn)“1萬(wàn)元”修改為“數(shù)額較大”，即把一個(gè)確定的標(biāo)準(zhǔn)修改為一個(gè)不確定的標(biāo)準(zhǔn)。對(duì)扣繳義務(wù)人的定罪標(biāo)準(zhǔn)取消了“數(shù)額 比例”標(biāo)準(zhǔn)，只保留了數(shù)額標(biāo)準(zhǔn)，而且把數(shù)額標(biāo)準(zhǔn)“1萬(wàn)元”修改為“數(shù)額較大”。
對(duì)于“處罰次數(shù)”標(biāo)準(zhǔn)的刪除，其合理性體現(xiàn)為：一是“處罰次數(shù)”標(biāo)準(zhǔn)在稅務(wù)機(jī)關(guān)移送案件時(shí)操作困難。1994年我國(guó)進(jìn)行了稅制改革，分設(shè)國(guó)稅局和地稅局對(duì)稅收進(jìn)行征收和管理，許多納稅人同時(shí)由國(guó)稅局和地稅局管理。處罰次數(shù)是國(guó)稅局和地稅局處罰的次數(shù)分別計(jì)算還是合起來(lái)計(jì)算，刑法和有關(guān)司法解釋并未規(guī)定。如果合起來(lái)計(jì)算，國(guó)稅局或者地稅局很難知道對(duì)方是否已經(jīng)處罰，涉嫌犯罪案件難以移送司法機(jī)關(guān)。二是“處罰次數(shù)”標(biāo)準(zhǔn)考慮了偷稅和被處罰的次數(shù)，以及當(dāng)事人主觀上的惡意性，但并沒(méi)有考慮偷稅的數(shù)額對(duì)定罪的影響，存在諸多缺陷。稅收的本質(zhì)是籌集國(guó)家財(cái)政收入，逃稅行為最為直接的侵害對(duì)象是國(guó)家財(cái)政收入，因此，在確定其定罪標(biāo)準(zhǔn)時(shí)，主要考慮的應(yīng)是數(shù)額標(biāo)準(zhǔn)。雖然2002年《最高人民法院關(guān)于審理偷稅抗稅刑事案件具體應(yīng)用法律若干問(wèn)題的解釋》規(guī)定，第三次偷稅數(shù)額必須在1萬(wàn)元以上，但對(duì)前兩次偷稅行為并沒(méi)有考慮數(shù)額標(biāo)準(zhǔn)。這一司法解釋還有越權(quán)解釋的嫌疑，因1997年《刑法》中并沒(méi)有這樣規(guī)定。因此，從實(shí)踐操作層面、立法技術(shù)、稅法的立法本意以及合理性角度分析，刪除處罰次數(shù)標(biāo)準(zhǔn)更為科學(xué)。
對(duì)于數(shù)額標(biāo)準(zhǔn)的修改，其合理性體現(xiàn)為：一是數(shù)額標(biāo)準(zhǔn)太低，與當(dāng)今經(jīng)濟(jì)發(fā)展的規(guī)模、速度不匹配。不切合我國(guó)現(xiàn)實(shí)情況，導(dǎo)致涉嫌偷稅罪的案件太多，造成稅務(wù)機(jī)關(guān)移送涉嫌偷稅罪的案件難、司法機(jī)關(guān)處理此類案件難的情形。二是把“1萬(wàn)元”這一確定標(biāo)準(zhǔn)，修改為“數(shù)額較大”這一不確定標(biāo)準(zhǔn)，把具體數(shù)額標(biāo)準(zhǔn)留給了司法機(jī)關(guān)進(jìn)行解釋并適時(shí)調(diào)整，而且一定是提高標(biāo)準(zhǔn)，主要是為了保障刑法穩(wěn)定的需要。社會(huì)經(jīng)濟(jì)和生活在不斷發(fā)生變化，在某一個(gè)時(shí)點(diǎn)，確定的具體數(shù)額難以適應(yīng)不斷變化的法律需求，如果為了適應(yīng)不斷變化的法律需求而不斷修改刑法，國(guó)家的基本法律就不具有穩(wěn)定性。而司法解釋的變動(dòng)易于操作，更為靈活。所以，修正案做出這樣的修改更為理性。對(duì)扣繳義務(wù)人的定罪取消了“數(shù)額 比例”標(biāo)準(zhǔn)，只保留了數(shù)額標(biāo)準(zhǔn)，這一做法也更切實(shí)際、更合理�？傮w而言，對(duì)法定扣繳義務(wù)人所應(yīng)扣繳的稅款數(shù)額并不大，在計(jì)算逃稅額占應(yīng)扣繳稅款數(shù)額的比例時(shí)意義不大。
（四） 處罰標(biāo)準(zhǔn)的修改
1997年刑法規(guī)定對(duì)納稅義務(wù)人構(gòu)成犯罪的，處罰標(biāo)準(zhǔn)分為兩檔。第一檔是：偷稅數(shù)額占應(yīng)納稅額的10％以上不滿30％，并且偷稅數(shù)額在1萬(wàn)元以上不滿10萬(wàn)元的，或者因偷稅被稅務(wù)機(jī)關(guān)給予2次行政處罰又偷稅的，處3年以下有期徒刑或者拘役，并處偷稅數(shù)額1倍以上5倍以下罰金；第二檔是：偷稅數(shù)額占應(yīng)納稅額的30％以上并且偷稅數(shù)額在10萬(wàn)元以上的，處3年以上7年以下有期徒刑，并處偷稅數(shù)額1倍以上5倍以下罰金。修正案規(guī)定的處罰標(biāo)準(zhǔn)雖然也保留兩個(gè)檔次，而且處罰的幅度也基本一致，但做了以下修改：一是在兩檔處罰標(biāo)準(zhǔn)中，把定罪標(biāo)準(zhǔn)中的具體數(shù)額“1萬(wàn)”和“10萬(wàn)”修改為“數(shù)額較大”和“數(shù)額巨大”。如上所述，這一修改的合理性主要是為了保持刑法穩(wěn)定的需要。正如全國(guó)人大常委會(huì)法制工作委員會(huì)主任李適時(shí)在關(guān)于修正案的說(shuō)明中指出的：有關(guān)部門提出，在經(jīng)濟(jì)生活中，偷逃稅的情況十分復(fù)雜，同樣的偷稅數(shù)額在不同時(shí)期對(duì)社會(huì)的危害程度不同，建議在刑法中對(duì)偷稅罪的具體數(shù)額標(biāo)準(zhǔn)不作規(guī)定，由司法機(jī)關(guān)根據(jù)實(shí)際情況作出司法解釋并適時(shí)調(diào)整。二是在第一檔處罰標(biāo)準(zhǔn)中，針對(duì)“偷稅數(shù)額占應(yīng)納稅額的10％以上不滿30％并且偷稅數(shù)額在1萬(wàn)元以上不滿10萬(wàn)元的”這一規(guī)定，刪除了其中的數(shù)額標(biāo)準(zhǔn)和比例標(biāo)準(zhǔn)的最高上限10萬(wàn)元和30％，僅僅規(guī)定為：“逃避繳納稅款數(shù)額較大并且占應(yīng)納稅額百分之十以上的”。這是一處具有重要意義的修改，彌補(bǔ)了刑法出現(xiàn)“真空地帶”的立法漏洞。即如果偷稅數(shù)額超過(guò)10萬(wàn)元而偷稅數(shù)額占應(yīng)納稅額百分比沒(méi)有超過(guò)30％的，或者偷稅數(shù)額占應(yīng)納稅額百分比超過(guò)30％而偷稅數(shù)額沒(méi)有超過(guò)10萬(wàn)元的，1997年刑法中就沒(méi)有規(guī)定如何處罰，以至于有的學(xué)者認(rèn)為應(yīng)按無(wú)罪處理。而刪除數(shù)額標(biāo)準(zhǔn)和比例標(biāo)準(zhǔn)的最高上限，就可以彌補(bǔ)刑法立法的這一缺陷。即只要逃避繳納稅款數(shù)額巨大并且占應(yīng)納稅額30％以上的，就按照第二檔處罰標(biāo)準(zhǔn)處理，只要逃避繳納稅款數(shù)額較大并且占應(yīng)納稅額10％以上的，就按照第一檔處罰標(biāo)準(zhǔn)處理，不會(huì)出現(xiàn)無(wú)法定罪處罰的情形。這樣的處理，從立法技術(shù)上來(lái)說(shuō)，簡(jiǎn)潔而易操作，概括性強(qiáng)而巧妙。三是刪除了“處偷稅數(shù)額1倍以上5倍以下罰金”的具體罰金標(biāo)準(zhǔn)，僅僅規(guī)定為“處罰金”。這樣修改的主要意圖，一方面是為降低對(duì)逃稅罪處罰的立法提供可能性和留下空間。根據(jù)國(guó)際慣例，“1倍以上5倍以下罰金”的處罰標(biāo)準(zhǔn)確實(shí)太高，在司法實(shí)踐中也難以執(zhí)行，僅僅只是擺設(shè)。另一方面是把罰金的具體標(biāo)準(zhǔn)留給司法機(jī)關(guān)進(jìn)行解釋并適時(shí)調(diào)整，有利于保障刑法的穩(wěn)定性。
（五） 對(duì)逃稅罪明確了不予追究刑事責(zé)任的情形
修正案在1997年刑法第二百零一條的基礎(chǔ)上增加了第四款，規(guī)定為：“有第一款行為，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)依法下達(dá)追繳通知后，補(bǔ)繳應(yīng)納稅款，繳納滯納金，已受行政處罰的，不予追究刑事責(zé)任；但是，五年內(nèi)因逃避繳納稅款受過(guò)刑事處罰或者被稅務(wù)機(jī)關(guān)給予二次以上行政處罰的除外�！币簿褪钦f(shuō)，只要不存在該款但書(shū)的情形，即使構(gòu)成逃稅罪，甚至是情節(jié)嚴(yán)重的逃稅罪，只要納稅人在稅務(wù)機(jī)關(guān)依法下達(dá)追繳通知后，補(bǔ)繳應(yīng)納稅款，繳納滯納金，并且已受行政處罰的，都不予追究刑事責(zé)任。由此可見(jiàn)，“一定條件下逃避繳納稅款可免刑事責(zé)任”的規(guī)定，對(duì)于納稅人而言，是一條較為人性化的規(guī)定，即納稅人出現(xiàn)第一次偷逃稅行為，在稅務(wù)機(jī)關(guān)追繳稅款并作行政處罰后，可不再追究其刑事責(zé)任。這樣的人性化規(guī)定，對(duì)于企業(yè)發(fā)展和社會(huì)穩(wěn)定都是有益的，一方面，能給予大多數(shù)偷逃稅者一次悔過(guò)自新的機(jī)會(huì)。對(duì)初次發(fā)生偷逃稅行為的納稅人，特別是那些在偷逃稅行為中沒(méi)有主觀故意傾向的納稅人，在經(jīng)過(guò)稅務(wù)機(jī)關(guān)指出后補(bǔ)繳了稅款并繳納了滯納金，可不再追究其刑事責(zé)任，這對(duì)于緩解征納矛盾、構(gòu)建和諧的征納關(guān)系也有很大的促進(jìn)作用。另一方面，對(duì)于極少數(shù)“屢教不改”的偷逃稅者仍要為其的偷稅行為付出沉重的代價(jià)，該繩之以法的不能姑息養(yǎng)奸。這是該修正案中的最大亮點(diǎn)，也是引人注目、廣為爭(zhēng)議的修改。全國(guó)人大常委會(huì)法制工作委員會(huì)主任李適時(shí)在說(shuō)明修正案修改目的時(shí)指出，考慮到打擊偷稅犯罪的主要目的是為了維護(hù)稅收征管秩序，保證國(guó)家稅收收入，對(duì)屬于初犯，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)指出后積極補(bǔ)繳稅款和滯納金，履行了納稅義務(wù)，接受行政處罰的，可不再作為犯罪追究刑事責(zé)任，這樣處理可以較好地體現(xiàn)寬嚴(yán)相濟(jì)的刑事政策原則。這是修正案對(duì)刑法第二百零一條的最大改動(dòng)。有的學(xué)者認(rèn)為這是刑法第二百零一條修正案的亮點(diǎn)，在關(guān)注“入罪”問(wèn)題的同時(shí)，創(chuàng)新性地規(guī)定了“出罪”問(wèn)題，較好地體現(xiàn)了中央所要求的寬嚴(yán)相濟(jì)的刑事司法政策的精神。
二、逃稅罪的理解和適用
（一）犯罪構(gòu)成
1．犯罪主體
從法條規(guī)定看，一般認(rèn)為，逃稅罪的主體包括納稅人和扣繳義務(wù)人。既可以是自然人，也可以是單位。
把納稅人作為逃稅罪的主體沒(méi)有爭(zhēng)議，但是扣繳義務(wù)人是否當(dāng)然理解為逃稅罪的主體，理論上有學(xué)者提出了質(zhì)疑。理由有兩點(diǎn)：1、法條并未直接把扣繳義務(wù)人規(guī)定為逃稅罪主體。從語(yǔ)義上分析，法條第二款只規(guī)定扣繳義務(wù)人采取前款手段不繳或少繳稅款時(shí)其應(yīng)當(dāng)承擔(dān)的法律責(zé)任，并沒(méi)有直接規(guī)定按照前款規(guī)定定性處理，即該款沒(méi)有對(duì)扣繳義務(wù)人的犯罪行為定性，而只是規(guī)定了其法律責(zé)任。2、夠成為逃稅罪的主體，前提要有實(shí)質(zhì)應(yīng)稅行為和納稅義務(wù)，而扣繳義務(wù)人本身沒(méi)有發(fā)生應(yīng)稅事實(shí)，不負(fù)有納稅義務(wù)，不應(yīng)界定為逃稅罪主體。如果扣繳義務(wù)人扣繳了納稅人的稅款后，采取欺騙、隱瞞手段不繳或少繳已扣稅款，定性為貪污更為合理準(zhǔn)確。
就我認(rèn)為，上述觀點(diǎn)雖然具有一定道理，但也有值得商榷之處。首先，從法條表述看，對(duì)扣繳義務(wù)人是“依照前款規(guī)定處罰”，而非“依照前款規(guī)定定罪處罰”。以上兩種表述方式在刑法典中的含義是不同的，前者是指適用前款規(guī)定的法定刑進(jìn)行處罰，但是按本款規(guī)定的罪名定罪，后者是指罪名和量刑均適用前款的規(guī)定。原刑法典該條表述也是“依照前款規(guī)定處罰”；雖然2002年最高法院司法解釋表述為“依照刑法第二百零一條第一款的規(guī)定定罪處罰”，但此次修正案七并沒(méi)有采用司法解釋的說(shuō)法。因此，扣繳義務(wù)人是否構(gòu)成逃稅罪主體、行為如何定性，還需司法解釋予以明確。但根據(jù)司法實(shí)踐和慣例，我認(rèn)為，扣繳義務(wù)人可以理解為逃稅罪的主體。
從客觀方面看，扣繳義務(wù)人承擔(dān)的是代扣代繳、代收代繳義務(wù)，其采取欺騙、隱瞞手段所不繳、少繳的對(duì)象是“已扣、已收稅款”，這些稅款的所有權(quán)實(shí)質(zhì)是國(guó)家所有。因此扣繳義務(wù)人對(duì)已經(jīng)扣繳的稅款不予上繳的行為，具有非法占有的性質(zhì)，定性為貪污似乎具有一定道理。但我認(rèn)為不能簡(jiǎn)單一概而論，還要看主體和客體要件是否符合。從主體上看，貪污罪主體是國(guó)家工作人員（自然人），而扣繳義務(wù)人一般是各種類型的企業(yè)、機(jī)關(guān)、社會(huì)團(tuán)體、部隊(duì)、學(xué)校和其他單位或者個(gè)體工商戶、個(gè)人合伙經(jīng)營(yíng)者和其他自然人。顯然，單位類型的扣繳義務(wù)人無(wú)法構(gòu)成貪污罪，自然人扣繳義務(wù)人一般不會(huì)具備國(guó)家工作人員的身份，因此主體要件不符合。從該行為侵犯的客體看，扣繳義務(wù)人不繳或少繳稅款，雖然侵犯了國(guó)家的稅收所有權(quán)，但其直接客體還是破壞了稅收征管制度，法律將該其規(guī)定在“危害稅收征管罪”一節(jié)中，并且沒(méi)有對(duì)國(guó)家工作人員職務(wù)行為的廉潔性造成任何侵害，因此定性為貪污的觀點(diǎn)不能成立。
2．犯罪客觀方面
逃稅罪的客觀方面表現(xiàn)為：納稅人采取欺騙、隱瞞手段，進(jìn)行虛假納稅申報(bào)或者不申報(bào)，逃避繳納稅款數(shù)額較大且占應(yīng)納稅額百分之十以上；扣繳義務(wù)人采取欺騙、隱瞞手段不繳或者少繳已扣、已收稅款，數(shù)額較大的行為。
在表述方式上，修正案以“簡(jiǎn)明罪狀”取代了原刑法典“敘明罪狀”。在構(gòu)罪的數(shù)額上，以“數(shù)額較大”、“數(shù)額巨大”取代了具體數(shù)額標(biāo)準(zhǔn)。需要注意的是，原刑法典對(duì)納稅人和扣繳義務(wù)人適用同樣的構(gòu)罪標(biāo)準(zhǔn)，修正案七卻規(guī)定了不同的構(gòu)罪標(biāo)準(zhǔn)。對(duì)納稅人來(lái)說(shuō)而言，構(gòu)成逃稅罪要達(dá)到逃避繳納稅款數(shù)額較大，并且占應(yīng)納稅額10%以上；而對(duì)扣繳義務(wù)人而言，只要達(dá)到數(shù)額較大，就構(gòu)成本罪，不需具有10%的比例限制。我認(rèn)為，這一修改考慮到了兩類主體之間的區(qū)別，具有合理性。對(duì)納稅人設(shè)置數(shù)額加比例的標(biāo)準(zhǔn)，是為從實(shí)質(zhì)上實(shí)現(xiàn)對(duì)大規(guī)模企業(yè)和小規(guī)模納稅個(gè)人之間適用刑法的平等；而扣繳義務(wù)人代為扣繳稅款一般與其本身的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)規(guī)模大小沒(méi)有關(guān)系，同時(shí)其行為不僅侵犯了稅收征管制度，而且侵犯了國(guó)家財(cái)產(chǎn)權(quán)，社會(huì)危害性更為嚴(yán)重，因此僅以數(shù)額認(rèn)定，更有利于打擊犯罪。
3．犯罪主觀方面
法條雖然沒(méi)有規(guī)定特定的目的，但從客觀行為的表述看，行為人采取欺騙、隱瞞等手段是為了逃避繳納稅款，即具有逃避納稅的目的，行為人對(duì)自己的行為及后果具有明知并追求，因此，本罪的主觀方面是故意，過(guò)失不構(gòu)成本罪。
（二）正確理解逃避繳納稅款一定條件下可不予追究刑事責(zé)任的情形
修正案對(duì)納稅人第一次“逃避繳納稅款”的處理辦法是經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)依法下達(dá)追繳通知后，補(bǔ)繳應(yīng)納稅款，繳納滯納金，并且接受行政處罰的，不予追究刑事責(zé)任；但是，5年內(nèi)曾因逃避繳納稅款受過(guò)刑事處罰或者被稅務(wù)機(jī)關(guān)給予2次以上行政處罰的除外。這一規(guī)定將逃避繳納稅款的初犯用行政處罰結(jié)果替代了刑事處罰責(zé)任，是立法中的特殊條款，在執(zhí)行過(guò)程中應(yīng)嚴(yán)格予以規(guī)范。
1.正確理解不予追究刑事責(zé)任的前提條件
首先經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)依法下達(dá)追繳通知后，補(bǔ)繳應(yīng)納稅款，繳納滯納金，已受行政處罰的，應(yīng)理解為就是要全面按照稅務(wù)機(jī)關(guān)的有關(guān)稅務(wù)處理決定和處罰決定要求全面、及時(shí)地補(bǔ)繳稅款、滯納金和罰款。補(bǔ)繳稅款和滯納金必須在稅務(wù)機(jī)關(guān)規(guī)定的時(shí)限內(nèi)完成，行政處罰也必須在有效期內(nèi)執(zhí)行，納稅人提出復(fù)議復(fù)核或訴訟
的，在納稅人窮盡法律救濟(jì)手段之后仍維持該決定的，以最后的有效執(zhí)行期限為準(zhǔn)，中途超過(guò)時(shí)限造成救濟(jì)無(wú)法實(shí)現(xiàn)的，必須及時(shí)履行，否則即便履行了行政處罰，也不應(yīng)視為該款的規(guī)定。其次稅務(wù)機(jī)關(guān)做出的行政處罰必須與催繳行為同時(shí)做出，防止執(zhí)法人員不作處理，待司法機(jī)關(guān)掌握情況準(zhǔn)備介入時(shí)再作行政處理，使其變成犯罪分子逃避刑事處罰的手段。再次，行政處罰的力度要與刑事處罰相一致，這樣才能體現(xiàn)罰當(dāng)其罪的原則。
2.正確理解稅務(wù)機(jī)關(guān)行政處罰前置程序
稅務(wù)機(jī)關(guān)的行政處罰前置是不是必然程序呢？如果是司法機(jī)關(guān)發(fā)現(xiàn)后直接偵查的案件是否還需要由稅務(wù)機(jī)關(guān)做出行政處罰決定呢？我認(rèn)為，行政處罰前置程序是對(duì)納稅人有利的保護(hù)程序，是逃避繳納稅款處理的一般程序原則，應(yīng)適用于所有的納稅人。涉嫌偷稅罪的納稅人應(yīng)由稅務(wù)機(jī)關(guān)先行行政處罰，然后根據(jù)納稅人是否接受處罰再考慮是否應(yīng)追究刑事責(zé)任。如稅務(wù)機(jī)關(guān)不能先行處罰，刑法修正案逃避繳納稅款一定條件下可不予追究刑事責(zé)任的規(guī)定就無(wú)法得到落實(shí)。也就是說(shuō)這時(shí)不作行政處罰，對(duì)有關(guān)納稅人是極其不利的，不能體現(xiàn)刑法的平等原則。如果經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)依法下達(dá)追繳通知后，補(bǔ)繳應(yīng)納稅款，繳納滯納金，已受行政處罰的，不予追究刑事責(zé)任的，是否還要移送呢？按移送規(guī)定來(lái)看標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)是涉嫌構(gòu)成犯罪，依法需要追究刑事責(zé)任的，不予追究刑事責(zé)任的情形就可以不必移送了。但稅務(wù)機(jī)關(guān)終究是行政機(jī)關(guān)，不是司法機(jī)關(guān)，是否追究刑事責(zé)任的認(rèn)定權(quán)是司法機(jī)關(guān)。稅務(wù)機(jī)關(guān)有可能受檢查權(quán)限和水平所限或受其他因素的影響處理的不全面。稅務(wù)和公安應(yīng)做好機(jī)制銜接工作，對(duì)這種情形稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)向公安部門進(jìn)行備案，便于部門之間的監(jiān)督。
3.正確理解該款的兩個(gè)限制性條件
一是5年內(nèi)曾因逃避繳納稅款受過(guò)刑事處罰的規(guī)定，應(yīng)理解為納稅人前次因逃避繳納罪被判處刑罰執(zhí)行完畢后，在5年之內(nèi)又犯逃避繳納稅款行為的，前次刑罰的執(zhí)行既包括主刑的執(zhí)行，也包括附加刑的執(zhí)行，對(duì)于罰金刑的執(zhí)行應(yīng)以最后按照判決全部繳納完畢為止，否則不視為執(zhí)行完畢。關(guān)于后逃避繳納稅款的行為時(shí)間標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)如何界定，也會(huì)產(chǎn)生歧義。如是以應(yīng)稅行為的發(fā)生日，還是有效期內(nèi)的申報(bào)日，以及還是執(zhí)法機(jī)關(guān)的發(fā)現(xiàn)立案之日。我認(rèn)為，應(yīng)區(qū)分納稅主體的不同而規(guī)定不同的時(shí)間標(biāo)準(zhǔn)，對(duì)于取得納稅登記的，應(yīng)以法律規(guī)定的納稅有效期為準(zhǔn)，超過(guò)該期限時(shí)，就應(yīng)視為逃避繳納稅款之日；對(duì)于沒(méi)有取得納稅登記的納稅主體，從其知道或應(yīng)該知道需要繳納稅款之日后一段時(shí)間內(nèi)為納稅期限，超過(guò)的就視為逃避繳納稅款日，具體時(shí)間應(yīng)不低于取得納稅登記的納稅人繳稅期限。
4.正確理解稅務(wù)機(jī)關(guān)給予二次以上行政處罰
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