[ 單玉芳 ]——(2010-11-15) / 已閱19228次
首先，稅務(wù)機(jī)關(guān)做出行政處罰的原由必須是納稅人的逃避繳納稅款行為，如果是因違反稅收管理法規(guī)定或其它稅法而由稅務(wù)機(jī)關(guān)的做出的行政處罰決定則不屬于此處的二次處罰規(guī)定。其次，此處的二次必須是對(duì)同一納稅主體做出的，如果前次是針對(duì)自然人的，后此是針對(duì)該自然人設(shè)立的法人的，也不屬于兩次行政處罰規(guī)定。再次，做出兩次行政處罰的主體既包含地稅國(guó)稅，還包括其他依授權(quán)實(shí)施稅政的受托機(jī)關(guān)依法做出的針對(duì)逃避繳納稅款做出的行政處罰決定。但如果納稅人因同一經(jīng)營(yíng)行為逃避繳納不同的稅種同時(shí)受到國(guó)地稅的雙重處罰，則應(yīng)視為一次行政處罰。因?yàn)閷?duì)于納稅人來說只有一次違法行為，不能因處罰主體的不同而成為兩次處罰結(jié)果，否則就會(huì)失去法律的平等性。最后要完善行政執(zhí)法與刑事司法的銜接機(jī)制，建立信息共享平臺(tái)，保證各種處罰的透明性，以便于執(zhí)法人員及時(shí)掌握納稅人的納稅情況，防止放縱犯罪。
三、逃稅罪尚需進(jìn)一步完善之處
總體而言，修正案對(duì)刑法第二百零一條是一種完善，是一種巨大進(jìn)步。但我認(rèn)為，該修正案本身仍然存在一些需要進(jìn)一步研究和完善之處。
�。ㄒ唬⿲�(duì)逃稅手段的歸納不夠準(zhǔn)確
一是對(duì)逃稅手段歸納不周全，僅僅規(guī)定欺騙、隱瞞兩種逃稅手段，沒有涵蓋所有逃稅手段。例如，“通知申報(bào)而拒不申報(bào)”的逃稅手段就無法涵蓋于欺騙、隱瞞的手段之中；也沒有把“通知申報(bào)而拒不申報(bào)”規(guī)定為一種獨(dú)立的犯罪行為。二是“欺騙、隱瞞”手段與“虛假納稅申報(bào)或者不申報(bào)”實(shí)質(zhì)都是犯罪手段，而修正案把前者規(guī)定為違法手段，而后者又是什么?二者的關(guān)系是什么?沒做解釋。我認(rèn)為，對(duì)本條的犯罪手段可以直接描述為：“納稅人采取虛假納稅申報(bào)或者不申報(bào)的手段”。這樣既具有高度概括性，又與逃稅罪的本質(zhì)吻合。因?yàn)榧{稅人逃稅，要么進(jìn)行虛假納稅申報(bào)，要么不進(jìn)行納稅申報(bào)，沒有第三種途徑。
（二）依然保留“數(shù)額 比例”定罪標(biāo)準(zhǔn)
無法徹底根除刑法第二百零一條的弊端，這會(huì)導(dǎo)致以下問題：一是在稅收?qǐng)?zhí)法實(shí)踐中操作困難。如上所述，由于稅收分屬于國(guó)稅和地稅兩個(gè)稅務(wù)機(jī)關(guān)管轄，因此，從操作層面而言，在計(jì)算逃稅數(shù)額和比例以及移送案件時(shí)，就必然涉及兩個(gè)稅務(wù)機(jī)關(guān)，而二者的協(xié)作配合在稅收?qǐng)?zhí)法實(shí)踐中并非很理想。在計(jì)算逃稅比例時(shí)，應(yīng)納稅總額是否包括海關(guān)的關(guān)稅以及減稅、免稅、先征收后退還稅款、免抵退涉及的稅款等，因規(guī)定不明確而無法操作。納稅義務(wù)存續(xù)期間不足一個(gè)納稅年度的，在計(jì)算逃稅比例時(shí)，應(yīng)納稅總額中是否應(yīng)包括企業(yè)所得稅也無法確定；如果包括，又如何計(jì)算�？劾U義務(wù)人同時(shí)又是納稅人時(shí)，如果應(yīng)納稅款有逃稅，而已經(jīng)扣繳的稅款又有逃稅，如何計(jì)算逃稅額與應(yīng)納稅額的比例，也不是很明晰。所有這些問題都是“數(shù)額 比例”的定罪標(biāo)準(zhǔn)難以解決的。二是“數(shù)額 比例”的立法模式使納稅人在適用法律時(shí)顯失公平，因?yàn)樘佣愖锏臉?gòu)成標(biāo)準(zhǔn)必須同時(shí)具備比例和數(shù)額兩個(gè)條件。而對(duì)小納稅戶而言，因應(yīng)納稅額較小，逃稅時(shí)就很容易達(dá)到10％的比例而構(gòu)成犯罪。對(duì)其而言，逃稅罪的構(gòu)成標(biāo)準(zhǔn)幾乎就只有一個(gè)數(shù)額的規(guī)定。而對(duì)納稅大戶而言，只要逃稅額與應(yīng)納稅額的比例達(dá)不到10％。逃多少稅都不構(gòu)成犯罪。因此，這種規(guī)定實(shí)質(zhì)上導(dǎo)致在適用法律時(shí)，對(duì)納稅人使用了雙重標(biāo)準(zhǔn)。而且納稅大戶逃稅百萬元甚至上億元都可能不構(gòu)成犯罪。這種使納稅人在適用法律上明顯不公平的立法，與刑法所確立的“適用法律一律平等原則”自相矛盾。立法應(yīng)以“適用法律平等原則”為宗旨，逃稅罪定罪標(biāo)準(zhǔn)與納稅的多少不存在合理的聯(lián)系。因此，我認(rèn)為，修正案應(yīng)當(dāng)取消“數(shù)額 比例”的立法模式，僅采用數(shù)額標(biāo)準(zhǔn)，同時(shí)適當(dāng)提高定罪的數(shù)額標(biāo)準(zhǔn)。這樣立法不但可以避免上述缺陷，還可以使得稅務(wù)機(jī)關(guān)和司法機(jī)關(guān)處理逃稅罪案件更加方便、簡(jiǎn)潔、易于操作�？赡苡腥藭�(huì)擔(dān)心這對(duì)納稅大戶不公平，納稅大戶已經(jīng)繳納幾個(gè)億甚至幾十億的稅款，而如果逃稅幾萬元就構(gòu)成犯罪，這讓人難以接受。但如上所述，修正案總體有輕刑化傾向。一是定罪標(biāo)準(zhǔn)的提高，會(huì)減少納稅人被定罪的可能性；二是修正案規(guī)定了不予追究刑事責(zé)任的情形，這也是消除上述擔(dān)憂最有保障的規(guī)定。如果納稅大戶是首次逃稅，或者在五年內(nèi)因逃稅被稅務(wù)機(jī)關(guān)給予一次以上行政處罰的，都有不被追究刑事責(zé)任的機(jī)會(huì)。實(shí)質(zhì)上五年內(nèi)至少三次以上逃稅并且前兩次因逃稅受過行政處罰，而且第三次逃稅數(shù)額達(dá)到定罪標(biāo)準(zhǔn)之后，才會(huì)受刑事處罰。所以，修正案的實(shí)施，使納稅人今后受刑事處罰的可能變小，尤其是納稅大戶，可能性更小。因?yàn)楫?dāng)事人通常有能力補(bǔ)繳應(yīng)納稅款、繳納滯納金和接受行政處罰。所以，逃稅罪的定罪標(biāo)準(zhǔn)僅僅采用數(shù)額標(biāo)準(zhǔn)所帶來的上述擔(dān)憂是沒有必要的。
（三）對(duì)扣繳義務(wù)人是否給予不予追究刑事責(zé)任的機(jī)會(huì)沒有表述清楚
根據(jù)修正案第四款的規(guī)定，“有本條第一款行為，……，不予追究刑事責(zé)任�！倍谝豢钚袨橹黧w就是納稅人。納稅人具有“出罪”的機(jī)會(huì)，而扣繳義務(wù)人是否也具有這樣的機(jī)會(huì)沒有表述清楚。本條第四款可以修訂為：“納稅人、扣繳義務(wù)人有本條第一款行為的，……不予追究刑事責(zé)任�！�
�。ㄋ模⿲�(duì)扣繳義務(wù)人的定罪問題沒有表述清楚
修正案第三款規(guī)定：“扣繳義務(wù)人采取前款所列手段，不繳或者少繳已扣、已收稅款，數(shù)額較大的，依照前款的規(guī)定處罰�！边@一款只規(guī)定了犯罪主體、手段、結(jié)果、情節(jié)以及處罰標(biāo)準(zhǔn)，并沒有說清楚定什么罪。而且對(duì)于1997年刑法的規(guī)定，扣繳義務(wù)人能否當(dāng)然理解為偷稅罪主體，有的學(xué)者也提出了質(zhì)疑。…如果把扣繳義務(wù)人規(guī)定為逃稅罪主體，可以把“依照前款的規(guī)定處罰”這一句話修改為：“扣繳義務(wù)人采取前款所列手段，……依照前款的規(guī)定定罪處罰”。
西吉縣人民法院 單玉芳
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