[ 丁澤偉 ]——(2009-4-19) / 已閱27006次
而且，通過對(duì)《審計(jì)業(yè)務(wù)約定書》的考察，我們發(fā)現(xiàn)：《審計(jì)業(yè)務(wù)約定書》是格式合同，合同中允許雙方約定的條款受到限制，合同的主要條款都是法定的。這一現(xiàn)象與《合同法》中規(guī)定的合同自由原則允許合同雙方當(dāng)事人協(xié)商訂立合同條款的規(guī)定大相徑庭。這也使我們對(duì)《審計(jì)業(yè)務(wù)約定書》的性質(zhì)重新審視。合同自由原則包括締結(jié)合同的自由、選擇合同相對(duì)人的自由、決定合同內(nèi)容的自由、變更和解除合同的自由、選擇合同方式的自由、選擇補(bǔ)救方式的自由及選擇裁判的自由（具體參見王利明先生的《合同法研究》第一卷）。而在審計(jì)業(yè)務(wù)中，尤其是上市公司年度報(bào)表審計(jì)和驗(yàn)資審計(jì)中，上市公司或正在籌建的公司實(shí)際上沒有選擇是否締結(jié)合同的自由和決定合同內(nèi)容的自由。法律規(guī)定上市公司的年度財(cái)務(wù)報(bào)表必須經(jīng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)，也規(guī)定正在籌建的公司的注冊(cè)資本必須經(jīng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審驗(yàn)�？梢钥闯�，作為合同一方的上市公司或正在籌建的公司并沒有選擇締結(jié)合同的自由，其有的只是選擇合同相對(duì)人的自由。當(dāng)然，注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行其他非審計(jì)業(yè)務(wù)就不存在上述問題了。
基于上述分析，作者認(rèn)為：審計(jì)責(zé)任具有兩方面表現(xiàn)，一是對(duì)委托人，基于《審計(jì)業(yè)務(wù)約定書》，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)承擔(dān)約定責(zé)任，二是對(duì)利害關(guān)系第三人，基于審計(jì)的法定強(qiáng)制色彩，注冊(cè)會(huì)計(jì)師承擔(dān)法定責(zé)任。
因此，審計(jì)責(zé)任作為一種民事責(zé)任，呈現(xiàn)出兩面性，對(duì)內(nèi)是約定責(zé)任，對(duì)外是法定責(zé)任。
三、審計(jì)職業(yè)責(zé)任
在會(huì)計(jì)師事務(wù)所訴訟中，除了會(huì)計(jì)責(zé)任、審計(jì)責(zé)任外，還經(jīng)常會(huì)聽到審計(jì)職業(yè)責(zé)任的概念。隨著社會(huì)生產(chǎn)力和商品經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，伴隨著所有權(quán)和經(jīng)營權(quán)的分離，審計(jì)逐漸從會(huì)計(jì)中獨(dú)立出來，成為了獨(dú)立的職業(yè)。職業(yè)責(zé)任本質(zhì)上體現(xiàn)為職業(yè)道德，如醫(yī)生的職業(yè)道德、法官的職業(yè)道德。職業(yè)責(zé)任是某一組織以公約、守則等形式公布的，其會(huì)員自愿遵守的職業(yè)行為標(biāo)準(zhǔn)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)責(zé)任就是注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)道德，是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)品德、職業(yè)紀(jì)律、職業(yè)行為、專業(yè)勝任能力的總稱。
社會(huì)公眾在很多程度上依賴企業(yè)管理層編制的財(cái)務(wù)報(bào)表和注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)表的審計(jì)意見，并以此作為決策基礎(chǔ)。而注冊(cè)會(huì)計(jì)師盡管接受被審計(jì)單位的委托并向其收取費(fèi)用，但其本質(zhì)卻是服務(wù)社會(huì)公眾。因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)職業(yè)責(zé)任更多地體現(xiàn)為對(duì)社會(huì)公眾的責(zé)任。
㈠、職業(yè)責(zé)任的依據(jù)
從世界范圍看，凡是建立注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)制度的國家，都制定了相應(yīng)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德規(guī)范，以昭示注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)達(dá)到的道德水準(zhǔn)。
1、國際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)道德準(zhǔn)則理事會(huì)為協(xié)調(diào)國際間職業(yè)道德規(guī)范，制定和發(fā)布了《職業(yè)會(huì)計(jì)師道德守則》。
2、美國注冊(cè)會(huì)計(jì)師委員會(huì)專門設(shè)立了職業(yè)道德部，負(fù)責(zé)職業(yè)道德規(guī)范的制定和發(fā)布。
3、中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)于1992年發(fā)布了《中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德守則（試行）》、1996年12月26日發(fā)布了《中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德基本準(zhǔn)則》、2002年6月25日發(fā)布了《中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德規(guī)范指導(dǎo)意見》等規(guī)范性文件，對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)責(zé)任進(jìn)行規(guī)范。
㈡、職業(yè)責(zé)任的基本內(nèi)容
1、保持獨(dú)立、客觀、公正；
2、保持專業(yè)勝任能力和應(yīng)有職業(yè)關(guān)注；
3、保密責(zé)任；
4、對(duì)社會(huì)公眾的責(zé)任；
5、對(duì)客戶的責(zé)任；
6、對(duì)同行的責(zé)任。
職業(yè)責(zé)任的主體是注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)從業(yè)人員及會(huì)計(jì)師事務(wù)所。
㈢、職業(yè)責(zé)任的性質(zhì)
職業(yè)責(zé)任是某種職業(yè)應(yīng)當(dāng)承擔(dān)的道德上的義務(wù)，職業(yè)責(zé)任包含一般的道德義務(wù)，但又高于普通的道德義務(wù)。審計(jì)職業(yè)責(zé)任是注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)賴以存在的基礎(chǔ)，是行業(yè)自律的產(chǎn)物。其實(shí)施主要靠行業(yè)人員良知上的認(rèn)同及對(duì)行業(yè)榮譽(yù)的認(rèn)識(shí)和尊重。近些年來，國內(nèi)外發(fā)生的一系列的企業(yè)破產(chǎn)及財(cái)務(wù)丑聞都與注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)責(zé)任、職業(yè)道德有關(guān)，加強(qiáng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)責(zé)任感仍是行業(yè)自律的重要工作。
四、審計(jì)法律責(zé)任
法律責(zé)任是指行為人由于違法行為、違約行為或者由于法律規(guī)定而應(yīng)承受的某種不利的法律后果。審計(jì)法律責(zé)任是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師或會(huì)計(jì)師事務(wù)所在從事審計(jì)業(yè)務(wù)時(shí)，由于違反審計(jì)行業(yè)法律或違反約定，而應(yīng)承受的法律上的義務(wù)。審計(jì)法律責(zé)任包括刑事責(zé)任、行政責(zé)任、民事責(zé)任。
㈠、審計(jì)法律責(zé)任的依據(jù)
由于關(guān)于法律責(zé)任的依據(jù)散見于多部法律中，為簡(jiǎn)化行文，在此只引入法條，而不引用法條主文，讀者可自行查閱相關(guān)法律規(guī)定。
1、行政責(zé)任方面：
①《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》第39條第一款之規(guī)定；
②《證券法》第193條第一款之規(guī)定；
③《公司法》第208條第一、二款之規(guī)定；
2、刑事責(zé)任方面：
①《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》第39條第三款之規(guī)定；
②《證券法》第231條之規(guī)定；
③《公司法》第216條之規(guī)定；
④《刑法》第229條、第231條之規(guī)定。
3、民事責(zé)任方面：
①《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》第42條之規(guī)定；
②《證券法》第173條之規(guī)定；
③《公司法》第208條之規(guī)定；
㈡、審計(jì)法律責(zé)任的內(nèi)容
行政責(zé)任的內(nèi)容：對(duì)執(zhí)業(yè)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師主要有警告、暫停執(zhí)業(yè)、吊銷執(zhí)業(yè)證書、證券市場(chǎng)禁入等；對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所主要有警告、沒收違法所得、罰款、暫停業(yè)務(wù)、撤銷、證券市場(chǎng)禁入等。
刑事責(zé)任的內(nèi)容：主要指對(duì)相關(guān)責(zé)任人判處有期徒刑及罰金的。
民事責(zé)任的內(nèi)容：包括違約責(zé)任和侵權(quán)責(zé)任，責(zé)任內(nèi)容主要是賠償損失。
㈢、審計(jì)法律責(zé)任的性質(zhì)
審計(jì)法律責(zé)任是有關(guān)法律對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師或會(huì)計(jì)師事務(wù)所從事某種行為的否定評(píng)價(jià)。審計(jì)法律責(zé)任與其它社會(huì)責(zé)任而言，具有兩個(gè)特點(diǎn)：一是承擔(dān)審計(jì)法律責(zé)任的依據(jù)是法律規(guī)定，承擔(dān)責(zé)任的原因可能各有不同，但最終的依據(jù)是法律；二是審計(jì)法律責(zé)任具有國家強(qiáng)制性，即審計(jì)法律責(zé)任的履行由國家強(qiáng)制力保證。
五、會(huì)計(jì)責(zé)任與審計(jì)責(zé)任的區(qū)別和聯(lián)系
隨著審計(jì)的發(fā)展，審計(jì)責(zé)任和會(huì)計(jì)責(zé)任的區(qū)別也越來越突出，主要表現(xiàn)在：
第一、兩者產(chǎn)生的依據(jù)不同。會(huì)計(jì)責(zé)任是由會(huì)計(jì)法律法規(guī)規(guī)定的；審計(jì)責(zé)任是則是由審計(jì)法律及注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則規(guī)定的。
第二、兩者產(chǎn)生的基礎(chǔ)不同。會(huì)計(jì)責(zé)任的產(chǎn)生主要是法律的強(qiáng)制性規(guī)定，而審計(jì)責(zé)任的產(chǎn)生帶有契約的特性，即違反會(huì)計(jì)責(zé)任僅承擔(dān)法定義務(wù)，而違反審計(jì)責(zé)任則可能要承擔(dān)約定和法定兩種義務(wù)。
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